Организации прибегают к использованию банковских гарантий в качестве обеспечения обязательств. Использование банковских гарантий в некоторых случаях обусловлен нормами налогового законодательства. Так, банковские гарантии могут быть привлечены с целью воспользоваться правом на заявительный порядок возмещения НДС, а также для получения освобождения от уплаты авансового платежа акциза по алкогольной продукции. При отражении в учете банковской гарантий следует учитывать особенности, которые зависят от целей, на которые гарантия привлекается.
Гарантия, как услуга
На практике часто возникают хозяйственные ситуации, при которых организации прибегают к использованию в качестве обеспечения обязательств банковских гарантий.
Использование банковской гарантии в качестве обеспечения обязательств предусмотрено пунктом 1 статьи 329 Гражданского кодекса.
По договору банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст. 368 ГК РФ).
Что такое банковская гарантия? Примеры применения банковских гарантий по 44-ФЗ.
Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства).
Важно
Если не предусмотрено иное, то банковская гарантия не может быть отозвана гарантом, принадлежащее бенефициару по банковской гарантии право требования к гаранту не может быть передано другому лицу, банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи (ст. 371, 372, 373 ГК РФ).
За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (п. 2 ст. 369 ГК РФ). Согласно пункту 8 статьи 5 Закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 “О банках и банковской деятельности” выдача банковских гарантий является банковской операцией.
Исходя из вышесказанного, заключение договора о предоставлении банковской гарантии по сути является договором о возмездном оказании банковских услуг, в котором заказчиком выступает организация – принципал, а исполнителем — гарант, то есть кредитная организация, предоставившая банковскую гарантию. (п. 1. 2 ст. 779 ГК РФ, ст. 38 НК РФ).
Таким образом, расходы организации на оплату вознаграждения банку за выдачу последним банковской гарантии могут рассматриваться в качестве оплаты услуг банка.
Как учесть банковскую гарантию
Сразу определимся, что при предоставлении банковской гарантии НДС банком-гарантом не предъявляется. В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация услуг на территории Российской Федерации является объектом обложения НДС. Однако, в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса предоставление банковской гарантии не облагается НДС.
Учет банковской гарантии зависит от целей привлечения банковской гарантии.
В налоговом учете вознаграждение банку за предоставление банковской гарантии может быть учтено как расходы на оплату банковских услуг в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией согласно подпункту 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Банковская гарантия от А до Я
При методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 — 320 Налогового кодекса.
При кассовом методе расходы учитываются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
В случае если банковская гарантия привлечена в связи с приобретением амортизируемого имущества, то сумму вознаграждения следует включить в первоначальную стоимость данного имущества с отнесением ее в бухгалтерском учете на счет 08 “Вложение во внеобротные активы”. В налоговом учете сумма вознаграждения формирует первоначальную стоимость амортизируемого имущества (п. 9 ст.
258, п. 1, абз. 4 п. 3 ст. 257 НК РФ).
Особые правила
По мнению финансового ведомства расходы на привлечение банковской гарантии для обеспечения кредита на приобретение основного средства должны быть учтены в первоначальной стоимости объекта на основании ст. 257 НК РФ (письмо Минфина от 1 августа 2005 г. № 03-03-04/1/111).
Банковская гарантия может быть привлечена с целью приобретения материально-производственных запасов(сырья, материалов, товаров и др.)
Приобретенные материально — производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на его приобретение без НДС (п. 2, 5, п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н). Сумма вознаграждения за выдачу банковской гарантии включается в фактическую себестоимость приобретенных материально — производственных запасов согласно пункту 6 ПБУ 5/01, что бухгалтерском учете отражается записью по дебету счета 10 “Материалы” либо 41 “Товары” в зависимости от вида приобретенных материально-производственных запасов в корреспонденции со счетом 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).
Нередки ситуации, когда поставщик выполнил свои обязательства, а покупатель оказывается не в состоянии произвести оплату из-за недостатка денежных средств. В таком случае предоставление контрагенту банковской гарантии позволит отсрочить платеж и не прерывать хозяйственный процесс.
Опасный момент
С 1 августа 2011 г. операции по передаче одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому такому же структурному подразделению произведенного этилового спирта для дальнейшего производства алкогольной продукции признаются объектом обложения акцизом (пп. 22 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ, пп. “б” п. 22 ст. 2, ч. 4 ст. 6 Закона от 27 ноября 2010 г. № 306-ФЗ).
Сумма вознаграждения за выдачу банковской гарантии в данном случае признается в составе прочих расходов, поскольку фактическая себестоимость материально-производственные запасов после принятия их к учету может быть изменена только в случаях, предусмотренных законодательством (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н, п. 12 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н). Для отражения прочих расходов предусмотрен счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», которые в данном случае корреспондируются со счетами учета расчетов (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).
Банковская гарантия может быть привлечена организацией с целью воспользоваться правом на заявительный порядок возмещения НДС, а также для получения освобождения от уплаты авансового платежа акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции.
Важно
Как в случае заявительного порядка возмещения НДС, так и в случае освобождения от уплаты авансового платежа акциза по алкогольной и спиртосодержащей продукции гарантия должна быть предоставлена банком, включенным в перечень банков, отвечающих требованиям установленным в подпунктах 1 — 5 пункта 4 статьи 176.1 Налогового кодекса РФ. Указанный перечень ведется Министерством финансов РФ на основании сведений, полученных от Центрального банка РФ, и подлежит размещению на официальном сайте финансового ведомства в сети «Интернет» (можно дать ссылку на сайт Минфина России).
Организации, соответствующие признакам, указанным в подпункте 1 пункта 2 статьи 176.1 НК РФ имеют право на заявительный порядок возмещения НДС в случае представления вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующей банковской гарантии, предусматривающей обязательство банка уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы НДС, излишне полученные (зачтенные) в результате возмещения НДС в заявительном порядке, если решение о возмещении НДС будет отменено.
С 1 июля 2011г. организации, осуществляющие на территории РФ производство алкогольной продукции и являющиеся плательщиками акциза, обязаны уплачивать в бюджет авансовый платеж акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции, если иное не предусмотренно статьей 194 НК РФ ( п. 8 ст. 194 НК РФ).
При этом от уплаты авансового платежа освобождаются налогоплательщики, представившие в налоговый орган банковскую гарантию, допускающую бесспорное списание денежных средств со счета гаранта. Гарантия представляется одновременно с извещением об освобождении от уплаты данного платежа (п. 11 ст. 204 НК РФ).
Минфин утверждает
Нормами НК РФ не предусмотренна обязанность представлять в налоговые органы гарантии банка, зарегистрированного на той же территории субъекта РФ, что и налогоплательщик (письмо Минфина РФ от 21 октября 2010 г. № 03-07-11/415).
В данном случае сумма вознаграждения за выдачу банковской гарантии учитывается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В налоговом учете сумма вознаграждения за выдачу банковской гарантии может быть учтена в составе внереализационных расходов согласно пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.
В процентах или фиксированное
Если вознаграждение за предоставление банковской гарантии установлено в процентах.
В целях налогового учета процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида, независимо от способа его оформления (п. 3 ст. 43 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами в целях гл. 25 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Как видим банковские гарантии к долговым обязательствам не отнесены.
Банковские гарантии не признаются долговыми обязательствами и являются способом обеспечения обязательств (п. 1 ст. 807 ГК РФ, п. 1 ст. 369 ГК РФ).
Исходя из вышесказанного сумма вознаграждения за предоставление банковской гарантии в целях исчисления налога на прибыль расходами в виде процентов по долговым обязательствам не является и может быть учтена в полной сумме без учета норм ст. 269 НК РФ.
Министерство финансов РФ в пункте 1 письма от 16 января 2008 г. № 03-03-06/1/7 высказывает мнение, что комиссионное вознаграждения банку, установленное в процентах от суммы поставляемой продукции, приравнивается к расходам в виде процентов по долговым обязательствам и учитывается с учетом особенностей статьи 269 НК РФ. Налогоплательщикам следует выбирать способ отражения в расходах вознаграждения за предоставление банковской гарантии, установленного в процентах, с учетом готовности отстаивать свою точку зрения в спорах с налоговыми ведомствами.
Банк — нерезидент
Банковская гарантия может быть предоставлена российской организации банком, не являющимся резидентом РФ и не имеющего на территории РФ своего представительства. Рассмотрим некоторые налоговые особенности такой ситуации.
Налог на добавленную стоимость
В данном случае российская организация приобретает услуги у иностранного банка — нерезидента РФ. Если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, то местом реализации признается территория РФ для перечня услуг, указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Банковские услуги в указанном перечне не поименованы.
Местом реализации признается территория России, если деятельность организации, которая оказывает услуги, осуществляется на территории Российской Федерации. Следовательно при привлечении банковской гарантии банка-нерезидента РФ местом реализации услуг территория РФ не признается и объекта обложения НДС не возникает.
Налог на прибыль организаций
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства на территории РФ, признается доход, полученный от источников в РФ, который определяется в соответствии со ст. 309 НК РФ (ст. 247 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 309 НК РФ предусмотрен перечень видов доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Особые правила
Список государств, с которыми Российская Федерация заключила межправительственные соглашения об избежании двойного налогообложения, действующие по состоянию на 1 января 2011 г. приведены в Письме Министерства финансов РФ от 23 марта 2011 г. N 03-08-05.
Если руководствоваться мнением Минфина РФ, то сумма вознаграждения за банковскую гарантию, установленная в процентах признается доходом по долговым обязательствам и, согласно подпункту 3 пункта 1 ст. 309 НК РФ, включается в состав доходов, подлежащих обложению налогом с доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации.
Кроме того в Письме Минфина РФ от 16 марта 2011 г. N 03-08-05 дается толкование понятия “иных аналогичных доходов” пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ. Под иными аналогичными доходами чиновники понимают все иные доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство (кроме доходов от источников в РФ, прямо указанных в п. 2 ст. 309 НК РФ).
То есть не смотря на то, что банковские услуги в п. 1 ст. 309 НК РФ прямо не поименованы, они легко попадают под понятие “иные аналогичные” и, следовательно, при выплате вознаграждения за банковскую гарантию банку-нерезиденту РФ у налогоплательщика возникает обязанность удержать и перечислить в федеральный бюджет сумму налога с дохода иностранной организации (абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ).
В то же время если иностранный банк является резидентом государства, с которым заключена Конвенция об избежании двойного налогообложения, то следует учитывать нормы данного международного правового акта. Например, в письме Минфина РФ от 13 мая 2011 г. № 03-08-05 указанно, что комиссионное вознаграждение, полученное по договору банковской гарантии бельгийским банком от российской организации, признается доходом от осуществления иностранным банком основного вида своей предпринимательской деятельности и налогообложение в данном случае регулируется ст. 7 »Прибыль предприятий» Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16 июня 1995 года.
Источник: delovoymir.biz
Бухгалтерский учет банковских гарантий
Банковская гарантия — это финансовый инструмент, который достаточно широко применяется в госзакупках. В статье разберемся, каким образом они отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации-заказчика.
Гарантия банка выступает в роли обеспечения стабильности договорных отношений между заказчиком и исполнителем. Она является своего рода страховым залогом от возникающих рисков, связанных с отказом одной из сторон от выполнения своих обязательств.
Бухгалтерский и налоговый учет банковских гарантий у принципала
В этой статье мы рассмотрим, как производится учет банковских гарантий в бухгалтерском учете.
Сущность и нормативно-правовая база
Банковская гарантия (проводки в бухучете приведем ниже) — это обязательство, которое банк или любая другая кредитная организация выставляют в качестве страховки исполнения контрактных (договорных, закупочных) условий. Она предоставляется как в электронной, так и в письменной форме. Если исполнителем был нарушен ряд условий, то банк выплачивает организации-заказчику документально установленную денежную сумму.
В отношениях, связанных с предоставлением, задействованы три участника:
- гарант (банк) — субъект, который за определенное вознаграждение принимает на себя обязательство;
- принципал (исполнитель) — участник, инициирующий выдачу БГ и являющийся должником в соответствии с условиями соглашения;
- бенефициар (заказчик) — лицо, чьи интересы защищаются посредством БГ.
Регулируются операции по БГ гражданским и банковским законодательством. В этих же нормативно-правовых актах можно найти ответ на вопрос, ставится ли на учет банковская гарантия.
В Гражданском кодексе РФ положения, регламентирующие данное финансовое обязательство, прописаны в главе 23 (параграф 6, ст.168, 169, 374-379, ст. 429 ГК РФ). Выдача БГ кредитными организациями относится к операциям банка на основании п.8 ч.1 ст. 5 ФЗ от 02.12.1990 № 395-1.
Отражение банковской гарантии в бухгалтерском учете находится в прямой зависимости от вида финансового обязательства, для обеспечения которого она была выдана. Есть ряд ситуаций, для которых необходима выдача:
- Для обеспечения исполнения условий по оплате приобретаемого имущества (МПЗ и ОС).
- Для страховки выполнения кредитов, займов и прочих долговых обязательств.
- Для поручительства при возвращении авансового платежа, так как многие исполнители ставят условие о необходимости предоставления аванса.
- Для гарантирования реализации прочих обязанностей.
Учет банковских гарантий в бюджетном учреждении
При проведении конкурсных и аукционных процедур организация-заказчик устанавливает обязательное требование к обеспечению заявок. Оно может быть передано участником закупки как путем внесения денежных средств на расчетный (лицевой) счет заказчика, так и предоставлением БГ. На основании п. 351 Инструкции № 157н, бухгалтерский учет банковской гарантии, полученной в качестве обеспечения заявки, производится на забалансовом счете 10 «Обеспечение исполнения обязательства». Согласно письму Минфина от 27.07.2014 № 02-07-07/31342, денежные средства, поступившие как обеспечение на участие в конкурсе или закрытом аукционе, а также как обеспечение исполнения контракта, на забалансовом счете 10 не учитываются.
Банковская гарантия, учет в бухгалтерии бюджетного учреждения которой производится строго в день наступления гарантийной ответственности, должна совпадать по стоимости с теми обязательствами, исполнение которых она гарантирует. В день прекращения гарантийно-финансовых условий проводится уменьшение установленной суммы на 10 счете забаланса.
Проводки для бухучета
Поступившие от кредитной организации (банка) денежные средства, направленные на исполнение, отражаются в бухучете следующими проводками:
- Дт 2.201.11.510 Кт 2.205.41.660 — денежные средства, поступившие на лицевой счет БУ (уплата бенефициару суммы, на которую выдана БГ);
- Дт 2.205.41.560 Кт 2.401.10.140 — начисление дохода в размере обеспечения по БГ в случае ее поступления в распоряжение бюджетного учреждения.
Банковская гарантия: налоговый учет
Отражение БГ производится как в бухгалтерском, так и в налоговом учете организации.
Проведение в бухучете гарантийной документации имеет ряд отличий от операций в налоговом регистре, в котором вознаграждение относится как к прочим расходам, связанным с выпуском и реализацией различной продукции, так и к расходам иного характера.
Налоговый кодекс РФ предполагает сдачу в ИФНС отчетности, включающей расходы по БГ в период ее фактического предоставления, а не по срокам выплат по ней денежных сумм. В налоговом датой получения БГ считается день подписания договора (основного соглашения) о выдаче гарантийных обязательств клиенту.
Понятие и нормативное регулирование
Банковская гарантия — это официальное обязательство, подтвержденное банком, кредитной или другой финансовой организацией, которое является страховкой заказчика от невыполнения условий контракта исполнителем.
Документ может быть предоставлен заказчику в электронном виде или на бумажном носителе. Гарантия должна быть безотзывной и содержать обязательные реквизиты:
- размер денежного обеспечения, которое подлежит перечислению в пользу заказчика в определенных контрактом случаях;
- обязательство исполнителя, которое официально подтверждает (гарантирует) банк;
- обязательство кредитной организации, банка уплатить неустойку в установленных размерах за каждый день просрочки;
- конкретный период действия официальной БГ;
- исчерпывающий перечень документации, которая предъявляется заказчиком с целью получения БГ на свой расчетный счет.
С точки зрения бухгалтерского учета это особый случай, поэтому важно разобраться в нюансах.
Отражение банковской гарантии в бухгалтерском учете должно проходить в день ее поступления в бюджетное учреждение либо в день подписания государственного или муниципального контракта.
Учет в бюджетных организациях
Первое, в чем следует разобраться, — ставится ли на учет банковская гарантия? В отличие от внесения залогового обеспечения, она не поступает на расчетный счет заказчика, а размещается в кредитной организации на период исполнения госконтракта.
Особенности учета банковских гарантий
То есть при получении официальной банковской гарантии проводки в бухучете по балансовым счетам отсутствуют. Такие разъяснения дали чиновники в официальном письме Минфина от 27.07.2014 № 02-07-07/31342.
Операцию отражают на забалансе, как показано в таблице.
БГ получена по обеспечению обязательств госконтракта
10 «Обеспечение исполнения обязательств»
Сумма со знаком плюс
Сумма со знаком минус
Основания для списания: исполнитель выполнил условия контракта или нарушил их, либо контракт был расторгнут в установленном порядке.
При залоговой форме обеспечения, осуществляемой на основании ст. 96 Закона № 44-ФЗ, отражение денежных поступлений на забалансовом счете 10 недопустимо!
Исполнитель нарушил условия контракта, банк перечислил деньги бюджетной (автономной) организации, бухгалтерский учет банковской гарантии, полученной в таком случае:
Дт 2.201.11.510 Кт 2.205.41.660 — отражено поступление денежных средств от банка по официальной БГ на расчетный счет. Одновременное увеличение забалансового 17 КОСГУ 140.
Дт 2.205.41.560 Кт 2.401.10.140 — начислен доход на поступившие денежные средства по БГ.
Учет в казенных учреждениях
Банковская гарантия, учет в бухгалтерии казенных учреждений производится иначе. Средства при поступлении на расчетный счет учитываются по КФО 3, так как поступают во временное распоряжение и обязательны к перечислению в доход бюджета. Бухгалтерские проводки по данным операциям зависят от полномочий, переданных конкретному казенному учреждению, по администрированию средств бюджета.
Проводки для учета в казенном учреждении отражены в таблице.
Источник: astbusines.ru
Департамент банковского аудита по вопросу о признании при налогообложении прибыли затрат в виде сумм комиссионного вознаграждения за гарантию по облигационному займу.
Описание ситуации.
В целях привлечения дополнительного финансирования Банк выпускает биржевые неконвертируемые документарные облигации на предъявителя, размещаемые по открытой подписке в рамках программы биржевых облигаций.
Для повышения кредитного качества выпускаемых облигаций и увеличения их привлекательности для инвесторов Банк использует гарантию сторонней компании-гаранта, имеющей высокий кредитный рейтинг. Согласно привлекаемой гарантии компания-гарант берет на себя обязательство произвести все необходимые выплаты, причитающиеся держателям облигаций, в случае их задержки со стороны Банка.
Наличие гарантии на выпуск облигаций позволяет Банку привлекать финансирование под более низкую процентную ставку (ставку купонного дохода) по сравнению с процентной ставкой (ставкой купонного дохода) по облигациям Банка, выпущенным без привлечения такой гарантии.
За гарантию по облигационному займу Банк уплачивает компании-гаранту комиссионное вознаграждение, рассчитываемое как процент от средневзвешенной непогашенной части облигаций за фактическое время обращения облигаций.
Вопрос.
Являются ли расходы по комиссионному вознаграждению, уплачиваемому компании-гаранту расходами, принимаемыми в уменьшение налогооблагаемой базы при расчёте налога на прибыль?
Мнение консультантов.
В ситуации, описанной в вопросе Банка, комиссия, уплаченная Банком за полученную гарантию третьего лица в целях налогообложения прибыли организаций является экономически оправданным расходом, связанным с банковской деятельностью.
Обоснование мнения консультантов.
Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль, налог) для налогоплательщика — российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ. При этом, с уммы, отраженные в составе доходов/расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов/расходов, соответственно (пункт 1 статьи 248, пункт 5 статьи 292 НК РФ).
Доходы и расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на доходы/расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные доходы/расходы (пункт 1 статьи 248, пункт 2 статьи 252 НК РФ).
Расходами в целях Главы 25 НК РФ признаются затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение доходов, если они (пункт 1 статьи 252 НК РФ):
— не поименованы в статье 270 НК РФ;
— подтверждены документами , оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором);
— экономически оправданы (обоснованы).
Согласно правовой позиции КС РФ все произведенные налогоплательщиком расходы (понесенные убытки) изначально предполагаются обоснованными. Обязанность доказать обратное возложена законодателем на налоговые органы (абзац 7 и 9 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзац 7 и 9 пункта 3 Определения № 366-О-П). Помимо этого, оценка затрат (убытков) с позиции оправданности (обоснованности) осуществляется исходя из следующих принципов, декларированных КС РФ:
1. расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абзац 3 и 4 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзац 3 и 4 пункта 3 Определения № 366-О-П);
2. экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абзац 5 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзац 5 пункта 3 Определения № 366-О-П);
3. целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абзац 5 и 6 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзац 5 и 6 пункта 3 Определения № 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008г. № 9783/08).
Определенные законодателем в Главе 25 НК РФ перечни расходов, как связанных с производством и реализацией, так и внереализационных, носят открытый характер.
Особенности определения доходов и расходов банков определены законодателем в статьях 290 и 291 НК РФ, соответственно.
Так, согласно пункту 1 статьи 291 НК РФ к расходам банков, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 – 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности.
В частности, согласно подпункту 16 пункта 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков в целях настоящей главы относятся расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями.
В силу пункта 1 статьи 368 ГК РФ, по независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства. Требование об определенной денежной сумме считается соблюденным, если условия независимой гарантии позволяют установить подлежащую выплате денежную сумму на момент исполнения обязательства гарантом.
Независимые гарантии могут выдаваться банками или иными кредитными организациями (банковские гарантии), а также другими коммерческими организациями (пункт 3 статьи 368 ГК РФ).
Ранее пунктом 2 статьи 369 ГК РФ было предусмотрено, что за выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение. Данная норма утратила силу с 1 июня 2015г. Однако необходимо учитывать, что согласно пункту 3 статьи 423 ГК РФ договор всегда предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Таким образом, правомерно включение в договор о предоставлении независимой гарантии условия о выплате комиссионного вознаграждения гаранту, которое может оплачиваться как единовременным платежом, так и периодическими платежами в период действия гарантии.
Согласно статье 2 Закона № 39-ФЗ о блигация — эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и/или дисконт.
Положение № 534-П устанавливает нормы допуска ценных бумаг к публичному размещению, обращению и листингу, требования к правилам включения ценных бумаг в котировальные списки и их исключения из котировальных списков, а также определяет правила, состав, порядок и сроки раскрытия (предоставления) информации организаторами торговли, устанавливает случаи, порядок и сроки расчета организатором торговли показателей, а также устанавливает требования к порядку хранения и защиты информации и документов, связанных с проведением организованных торгов ценными бумагами, и к сроку их хранения.
В соответствии с требованиями, закрепленными данным Положением, условием для включения облигаций российских эмитентов в котировальный список первого высшего уровня организатора торговли, является, в том числе, и наличие обеспечения по облигациям, а также н аличие у эмитента (у выпуска облигаций) или у гаранта соответствующего уровня кредитного рейтинга (пункт 4.2 Положения № 534-П, пункт 3 Приложения 6 к Положению № 534-П).
Согласно пункту 1 статьи 27.2 Закона № 39-ФЗ о блигациями с обеспечением признаются облигации, исполнение обязательств по которым полностью или в части обеспечивается:
— поручительством,
— банковской гарантией,
— государственной или муниципальной гарантией.
При эмиссии облигаций с обеспечением условия обеспечивающего обязательства должны содержаться в решении о выпуске облигаций и в проспекте облигаций, если в соответствии с настоящим Федеральным законом государственная регистрация выпуска облигаций сопровождается регистрацией проспекта облигаций, а при документарной форме выпуска также в сертификатах облигаций (пункт 2 статьи 27.2 Закона № 39-ФЗ).
В случае, если обеспечение по облигациям предоставлено третьим лицом, решение о выпуске облигаций и/или проспект облигаций, а при документарной форме выпуска и сертификат должны быть подписаны также лицом, предоставившим такое обеспечение (пункт 3 статьи 27.2 Закона № 39-ФЗ).
В случае, если обеспечение по облигациям предоставляется иностранным лицом, к отношениям, связанным с обеспечением облигаций, применяются нормы права Российской Федерации. Все споры, возникшие вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения лицом, предоставившим обеспечение, своих обязанностей, подсудны судам Российской Федерации (пункт 4 статьи 27.2 Закона № 39-ФЗ).
Согласно статье 27.5 Закона № 39-ФЗ б анковская гарантия, предоставляемая в обеспечение исполнения обязательств по облигациям, не может быть отозвана. Срок, на который выдается банковская гарантия, должен не менее чем на шесть месяцев превышать дату (срок окончания) погашения облигаций, обеспеченных такой гарантией.
Условиями банковской гарантии должно быть предусмотрено, что права требования к гаранту переходят к лицу, к которому переходят права на облигацию.
Банковская гарантия, которой обеспечивается исполнение обязательств по облигациям, должна предусматривать только солидарную ответственность гаранта и эмитента за неисполнение или ненадлежащее исполнение эмитентом обязательств по облигациям.
Государственная и муниципальная гарантии по облигациям представляются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и законодательством Российской Федерации о государственных (муниципальных) ценных бумагах.
Согласно пункту 2 статьи 27.5-2 закона № 39-ФЗ биржевыми облигациями являются облигаций при одновременном соблюдении следующих условий:
1) облигации допускаются к организованным торгам, проводимым биржей, и размещаются путем открытой подписки;
2) облигации не предоставляют их владельцам иных прав, кроме права на получение номинальной стоимости или номинальной стоимости и процента от номинальной стоимости;
3) облигации выпускаются в документарной форме на предъявителя с обязательным централизованным хранением;
4) выплата номинальной стоимости и процентов по облигациям осуществляется только денежными средствами.
Биржевые облигации не могут выпускаться с залоговым обеспечением (пункт 4 статьи 27.5-2 закона № 39-ФЗ) .
В соответствии с пунктом 6 статьи 27.5-2 закона № 39-ФЗ д ля допуска биржевых облигаций к организованным торгам эмитент, за исключением случаев, указанных в пункте 1 статьи 22 Закона № 39-ФЗ, обязан представить бирже проспект биржевых облигаций. Проспект биржевых облигаций должен содержать информацию, предусмотренную пунктами 2 и 3 статьи 22 Закона № 39-ФЗ, в том числе сведения о лице, предоставляющем обеспечение по облигациям эмитента, а также об условиях такого обеспечения (подпункт 5 пункта 2 статьи 22 Закона № 39-ФЗ).
Таким образом, комиссия, уплаченная Банком за полученную гарантию третьего лица в соответствии с требованиями Закона № 39-ФЗ с целью включения выпущенных облигаций в котировальный список высокого уровня у организатора торгов, повышения кредитного качества облигаций и увеличения их инвестиционной привлекательности , по нашему мнению, является экономически оправданным расходом в целях налогообложения прибыли организаций, как расход, связанный с банковской деятельностью, и подлежит включению в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Одновременно, полагаем что у Банка могут возникнуть налоговые риски, связанные с размером расходов по оплате комиссионного вознаграждения, учтенных Банком при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в случае квалификации налоговым органом договора, заключенного между Банком и компанией-гарантом, сделкой между взаимозависимыми лицами в соответствии с положениями статей 105.1, 105.3 НК РФ.
Документы и литература.
1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч. I ) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч. II ) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III ) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV ) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч. I ) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч. II ) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;
4. Положение № 534-П – Положение Банка России от 24.02.2016г. № 534-П «О допуске ценных бумаг к организованным торгам».
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Источник: www.mosnalogi.ru
