В марте 2005 года вступил в силу новый стандарт МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», пришедший на смену одноименному МСФО (IAS) 22. Произошедшие изменения направлены в первую очередь на сближение международных стандартов с US GAAP.
МСФО (IFRS) 3 распространяется на все (за некоторым исключением) сделки по объединению бизнеса. Данный стандарт был разработан в рамках проекта Совета по Международным стандартам финансовой отчетности по конвергенции требований МСФО с положениями аналогичного стандарта в США. Новый стандарт устранил практически все существенные различия в порядке отражения таких операций, включая метод учета и подходы к отражению нематериальных активов, приобретенных в рамках объединения бизнеса.
Суть основных изменений, которые несет новый стандарт, состоит в следующем:
- упраздняется ранее разрешенный метод объединения интересов;
- дается определение бизнеса;
- расширяется список признаваемых нематериальных активов;
- вводится требование учета условных обязательств;
- гудвилл признается неамортизируемым активом;
- «отрицательный гудвилл» расценивается как прибыль покупателя;
- доля меньшинства оценивается по справедливой стоимости.
Рассмотрим подробнее каждое из них.
Методология консолидации финансовой отчетности по МСФО 3 и МСФО 10. Тренинг Сергея Модерова, FCCA
Отмена метода объединения интересов
МСФО (IFRS) 3 требует, чтобы все сделки по объединению бизнеса учитывались как приобретения. Стандарт-предшественник предусматривал два метода при отражении таких сделок – метод объединения интересов и метод приобретения.
Сосуществование двух методов зачастую вело к отражению сходных (с экономической точки зрения) сделок на основе существенно различающихся подходов. Новый стандарт упраздняет метод объединения интересов и требует отражать все сделки при помощи метода приобретения. Это улучшает качество и сопоставимость информации, предоставляемой инвесторам и другим пользователям финансовой отчетности. Кроме того, упразднение одного из методов облегчает задачу для компаний, составляющих финансовую отчетность. Более им не нужно размышлять по поводу применимости того или иного метода.
Что такое бизнес?
В МСФО (IFRS) 3 впервые дается определение бизнеса. Это совокупность активов, которыми управляют, и операций, которые производят в интересах акционеров с целью извлечения прибыли и прочих экономических выгод. В данном контексте активы и операции – это интегрированная группа, которая включает в себя и процессы, и рабочую силу, а также все, что позволяет бизнесу «работать».
Определение бизнеса имеет важное значение, поскольку порядок отражения в финансовой отчетности операций по приобретению бизнеса и приобретению группы активов, не являющихся бизнесом, различается. В случае, когда сделка представляет собой приобретение бизнеса, она регулируется МСФО (IFRS) 3. Это значит, что все идентифицируемые активы и обязательства приобретенного предприятия учитываются по справедливой стоимости. А сумма превышения стоимости приобретения над долей покупателя в справедливой стоимости приобретенных активов и обязательств отражается как гудвилл.
Консолидация. Полный и пропорциональный гудвилл.
Если же покупаемая группа активов или предприятие не являются бизнесом, то такая сделка не попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 3 и отражается как покупка обычной группы активов. При этом стоимость приобретения распределяется между отдельными активами и обязательствами пропорционально их справедливой стоимости на дату приобретения. Гудвилл при этом не возникает.
Приобретенные активы и обязательства
Критерии признания приобретенных активов и обязательств в новом стандарте в целом сохраняются теми же, что и в МСФО (IАS) 22. Они соответствуют «обычным» критериям признания, содержащимся в других стандартах. В то же время меняется порядок признания нематериальных активов и условных обязательств. В результате этих изменений при объединении бизнеса признаются те нематериальные активы и условные обязательства, которые вне такой сделки обычно не отражаются в финансовой отчетности.
Важнейшим нововведением является то, что покупателю придется выявить все нематериальные активы, которые были приобретены в составе бизнеса. МСФО (IFRS) 3 содержит внушительное количество примеров таких активов, которые должны признаваться отдельно от гудвилла. Вот лишь некоторые из них:
- портфель заказов и работ к выполнению;
- списки клиентов;
- контракты с клиентами и клиентские взаимоотношения приобретенного предприятия;
- незавершенные проекты по исследованиям и разработкам;
- договоры аренды.
Конечно, такие активы признаются лишь в том случае, если они поддаются идентификации и их стоимость можно достоверно определить. Нематериальные активы идентифицируемы, если они возникают в результате контрактных или юридических прав или если они являются отделимыми.
Примером нематериального актива, возникающего в результате юридических прав, является операционная лицензия на оказание услуг мобильной связи в каком-либо регионе страны. Ее справедливая стоимость должна быть отражена как нематериальный актив, если она приобретена в составе бизнеса. Отделимым нематериальным активом является любой объект, который можно отделить от предприятия – передать, продать, арендовать, обменять. Например, база данных или запатентованная технология.
Следует отметить, что МСФО (IFRS) 3 исходит из допущения, что справедливую стоимость нематериальных активов, как правило, можно определить с достаточной степенью надежности. То есть нельзя просто сослаться на невозможность надежной оценки – такая оценка обычно осуществима. Кроме того, существует презумпция, что стоимость нематериального актива с конечным сроком использования можно определить всегда.
Кроме того, теперь не используется один из применявшихся ранее критериев признания нематериальных активов. Он требовал наличия высокой вероятности получения предприятием будущих экономических выгод, связанных с ними. Теперь же считается, что этот критерий автоматически выполняется во всех случаях, когда компания приобретает нематериальный актив отдельно или в составе бизнеса. Иначе говоря, новый стандарт требует признания всех нематериальных активов, приобретенных в составе бизнеса, и говорит, что препятствий для признания их отдельно от гудвилла нет.
Новым является и то, что в процессе идентификации всех приобретенных активов и обязательств необходимо будет «выявлять» условные обязательства приобретенного бизнеса и признавать их в финансовой отчетности. Например, купленное предприятие является участником судебного разбирательства по хозяйственному спору. При его приобретении необходимо отразить условное обязательство, связанное с ведущейся тяжбой. При этом нет необходимости оценивать вероятность возникновения реального обязательства. Она уже учитывается при определении справедливой стоимости указанного условного обязательства.
Гудвилл – неамортизируемый актив
Новый стандарт дает полноценное определение гудвилла. Это сумма будущих экономических выгод, связанных с активами, которые не поддаются индивидуальной идентификации и признанию в качестве самостоятельных объектов. То есть это то, за что предприятие-покупатель заплатило, но что не может быть передано (продано, обменено) отдельно от бизнеса в целом. Так, в гудвилл могут «включаться» выгоды от интеграции приобретенного бизнеса и бизнеса покупателя – например, экономия на затратах за счет увеличения масштаба операций или увеличение сферы влияния и доли на рынке.
Гудвилл рассчитывается как и прежде, но, в отличие от требований МСФО (IАS) 22, он не амортизируется впоследствии, а проверяется на обесценение по меньшей мере ежегодно.
«Отрицательный гудвилл» – прибыль покупателя
МСФО (IFRS) 3 упраздняет понятие «отрицательного гудвилла». Вместо него вводится громоздкий термин «превышение доли покупателя в справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств над стоимостью приобретения».
Изменяется и порядок отражения возникшего «отрицательного гудвилла». Согласно МСФО (IАS) 22 «отрицательный гудвилл» отражался в Отчете о прибылях и убытках. Но только в той мере, в какой признавались ожидавшиеся будущие убытки и затраты, включенные в план покупателя по реструктуризации приобретенного бизнеса, а также в части амортизации приобретенных немонетарных активов.
Новый стандарт говорит о том, что «отрицательный гудвилл» по сути представляет собой прибыль, возникающую в результате удачной покупки. А поскольку это прибыль, то она должна быть отражена в Отчете о прибылях и убытках в день «удачного приобретения». Но при этом не нужно забывать, что перед тем, как отразить эту прибыль, покупатель должен оценить, является ли отражение операции по покупке бизнеса верным. То есть нужно удостовериться, что все обязательства были выявлены, верно оценены и признаны в отчетности, все активы идентифицированы и правильно измерены, а стоимость приобретения определена верно.
Отражение доли меньшинства
МСФО (IFRS) 3 отменяет один из двух возможных ранее подходов при отражении доли миноритарных акционеров в приобретенных активах и обязательствах. Теперь доля миноритариев в обязательном порядке должна отражаться по справедливой стоимости. Упраздняется возможность отражения доли меньшинства исходя из балансовой стоимости активов и обязательств приобретенного бизнеса до момента приобретения.
Что дальше?
Не все еще успели до конца осмыслить изменения, которые несет МСФО (IFRS) 3. Однако Совет по Международным стандартам финансовой отчетности совместно с Советом по Стандартам финансового учета США уже готовят новые изменения, которые коснутся отражения операций по объединению бизнеса. Проект будущего совместного стандарта, который заменит МСФО (IFRS) 3 и одноименный Стандарт 141 в США, был опубликован в июне 2005 года.
Суть предлагаемых изменений – отражение приобретенного бизнеса по его справедливой стоимости на дату приобретения. Этот основополагающий принцип уже спровоцировал бурю споров. Многие полагают, что новый стандарт внесет поистине революционные изменения в порядок учета операций по объединения бизнеса. Так что следите за изменениями!
Источник: gaap.ru
IFRS 3 — Как учитывать объединение бизнесов?
Рассмотрим основные положения IFRS 3 и вопросы, касающиеся применения этого стандарта при объединении бизнесов.
Когда следует применять IFRS 3 и когда IFRS 10?
В чем разница между МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» и МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»?
Чтобы ответить на эти вопросы, рассмотрим основные положения IFRS 3, касающиеся вопросов консолидации.
Какова цель МСФО (IFRS) 3?
Целью МСФО 3 «Объединения бизнесов» является повышение уместности, надежности и сопоставимости информации, которую отчитывающаяся организация представляет в своих финансовых отчетах об объединении бизнеса и его последствиях.
В частности, МСФО (IFRS) 3 устанавливает принципы и требования в отношении того, как приобретатель бизнеса:
- Признает и оценивает приобретенные активы, принятые обязательства и любые неконтролирующие доли (NCI, от англ. ‘non-controlling interest’) в приобретаемой компании;
- Признает и оценивает гудвил, полученный при объединении бизнеса, или доход от сделки по приобретению;
- Определяет, какую информацию об объединении бизнеса следует раскрывать.
В чем разница между МСФО (IFRS) 3 и МСФО (IFRS) 10?
Хотя может показаться, что в IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчетность» и IFRS 3 рассматривают одни и те же вопросы, это не совсем так.
Оба стандарта действительно касаются объединения бизнеса и отражения его в финансовой отчетности.
Но в то время как IFRS 10 определяет контроль над бизнесом и предписывает конкретные процедуры консолидации, IFRS 3 в большей степени посвящен оценке статей консолидированной финансовой отчетности, таких как гудвил, неконтролирующие доли участия и т. д.
Если вы планируете заняться консолидацией, вам необходимо применять оба стандарта, а не только один или другой.
Это объединение бизнеса или нет?
Любой инвестор, собирающийся сделать некоторые инвестиции, должен определить, является ли эта сделка или событие объединением бизнеса или нет.
МСФО (IFRS) 3 требует, чтобы приобретенные активы и обязательства образовывали собой бизнес, в противном случае это не объединение бизнеса, и инвестор должен будет учитывать такую сделку в соответствии с другими стандартами МСФО.
С точки зрения стандарта IFRS 3 бизнес состоит из 3-х элементов:
- Вклад (англ. ‘input’) — любой экономический ресурс, который создает или может создавать отдачу, когда к нему применяется один или несколько процессов. Например, внеоборотные активы и т. д .;
- Процесс (англ. ‘process’) — любая система, стандарт, протокол, соглашение или правило, которое при применении ко вкладу(-ам) создает отдачу. Например, процесс управления рабочей силой и т. д.
- Отдача (англ. ‘output’) — результат взаимодействия вкладов и процессов, выражающийся в виде дивидендного дохода, снижении издержек или других экономических выгодах для инвесторов или других владельцев.
Что такое метод приобретения?
Как только инвестор приобретает дочернее предприятие, он должен применять к каждому объединению бизнеса метод приобретения.
Теперь вы можете спросить:
В чем разница между методом приобретения и процедурами консолидации?
Метод приобретения (от англ. ‘acquisition method’) — это просто часть процедур консолидации, которые вам нужно выполнить.
Поэтому, когда вы готовите консолидированную финансовую отчетность, вы должны начать с правильного применения метода приобретения, затем убрать из отчетности общие внутригрупповые операции и т. д.
Метод приобретения включает в себя 4 этапа:
- Определение приобретателя,
- Определение даты приобретения,
- Признание и оценка приобретенных активов, принятых обязательств и любых неконтролирующих долей участия в приобретаемой компании;
- Признание и оценка гудвила или дохода от сделки по приобретению.
Уточним, что представляют собой эти этапы.
Этап 1: Определение приобретателя.
В большинстве случаев это просто — покупатель (или приобретатель, от англ. ‘acquirer’) обычно является инвестором, который делает инвестиции или приобретает дочернее предприятие.
Иногда ситуация не так очевидна. Наиболее распространенным примером является слияние. Когда две компании объединяются и создают только одну компанию, компания-покупатель обычно является более крупной стороной сделки — с более высокой справедливой стоимостью.
Тем не менее, в приложении к МСФО (IFRS) 3 есть руководство по применению [см. параграфы IFRS 3:B13 — B18], которые разъясняют, как поступать в подобной ситуации.
Этап 2: Определение даты приобретения.
Дата приобретения (‘acquisition date’) — это дата, на которую приобретатель получает контроль над приобретаемой компанией.
Обычно это дата, когда покупатель юридически передает вознаграждение (т.е. делает платеж), приобретает активы и принимает на себя обязательства приобретаемой компании.
Дата приобретения зависит от договорных условий письменного соглашения, если оно существует.
Этап 3: Признание и оценка приобретенных активов, принятых обязательств и любых неконтролирующих долей участия в приобретаемой компании.
3.1 Приобретенные активы и обязательства.
Покупатель или инвестор должен признать все идентифицируемые приобретенные активы, обязательства и неконтролирующие доли участия в приобретаемой компании отдельно от гудвила.
Поэтому будьте осторожны, поскольку иногда у приобретаемой компании может быть какой-то непризнанный актив, и инвестор должен признать этот актив, если он соответствует критериям признания.
Например, у дочерней компании может быть некоторые непризнанные нематериальные активы, отвечающие критерию разделения. В таком случае приобретателю необходимо также признать эти активы.
Все активы и обязательства оцениваются по справедливой стоимости на дату приобретения.
Зачастую инвесторы должны выполнять «корректировки справедливой стоимости» на дату приобретения, поскольку у приобретаемой компании активы и обязательства часто оцениваются по-другому — по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и т. д.
Однако есть некоторые исключения из правила оценки по справедливой стоимости:
- Условные обязательства (МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»);
- Налог на прибыль (МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);
- Вознаграждения работникам (МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);
- Компенсирующие активы;
- Обратно приобретенные права;
- Выплаты на основе акций (МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе акций»);
- Активы, предназначенные для продажи (МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»).
3.2 Неконтролирующая доля участия.
Неконтролирующая доля участия или доля неконтролирующих акционеров (от англ. ‘non-controlling interest’) — это доля капитала в дочерней компании, не относящаяся, прямо или косвенно, к материнской компании.
Например, когда инвестор приобретает 100%-ную долю в компании, тогда неконтролирующей доли участия нет, поскольку инвестор полностью владеет акциями дочерней компании.
Однако, когда инвестор приобретает менее 100%, скажем, 80%, тогда доля неконтролирующих акционеров составляет 20%, так как 20% чистых активов дочерней компании принадлежит кому-то другому.
МСФО (IFRS) 3 допускает 2 метода оценки неконтролирующей доли участия:
- Справедливая стоимость.
- Соразмерная доля в признанных чистых активах приобретаемой компании (т.е. пропорционально доле чистых активов).
Выбор метода оценки неконтролирующей доли участия напрямую влияет на размер признанного гудвила, как вы показано в примере, приведенном далее.
Этап 4: Признание и оценка гудвила или дохода от сделки по приобретению.
Гудвил (англ. ‘goodwill’) — это актив, представляющий собой будущие экономические выгоды, возникающие из других активов, приобретенных при объединении бизнеса, которые не признаются отдельно.
Он рассчитывается как разница между:
- совокупностью значений:
- Справедливая стоимость переданного вознаграждения;
- Сумма любых неконтролирующих долей участия;
- При объединении бизнеса, достигнутом поэтапно: справедливая стоимость доли, имевшейся у приобретателя ранее;
Гудвил =
(Справедливая стоимость переданного вознаграждения +
Неконтролирующая доля участия +
FV имеющихся долей участия)
— FV чистых активов
Гудвил может быть как положительным, так и отрицательным:
- Если гудвил положительный, то вы признаете его как нематериальный актив и проводите ежегодный тест на обесценение;
- Если гудвил отрицательный, то это доход от сделки по приобретению. В этом случае следует:
- Проанализировать признанные активы и обязательства, неконтролирующие доли участия (т. е. проверить, не была ли допущена ошибка при их оценке и признании);
- Если ошибки не обнаружены и гудвил по-прежнему отрицательный, признать доход от сделки по приобретению в составе прибыли или убытка (на дату приобретения).
Переданное вознаграждение оценивается по справедливой стоимости, включая любое условное возмещение. Последующее изменение переданного вознаграждения учитывается в зависимости от первоначального признания.
Пример оценки гудвила и неконтролирующей доли участия по МСФО (IFRS) 3.
Материнская компания A приобретает 80% акций дочерней компании B за 100 000 д.е.
На дату приобретения совокупная стоимость идентифицируемых активов и обязательств компании B в соответствии с IFRS 3 составляет 110 000 д.е.
Справедливая стоимость неконтролирующей доли участия (оставшаяся 20% акций) составляет 25 000 д.е. Эта сумма была определена с учетом рыночной цены обыкновенных акций компании B до момента приобретения.
Рассчитаем гудвил и неконтролирующую долю участия, используя оба метода, упомянутых в этапе 3. Результаты приведены в таблице ниже. Обратите внимание на отличия:
Пропорциональная доля в чистых активах компании B
Источник: fin-accounting.ru
МСФО 3 «Объединения бизнеса» — методологический базис составления консолидированной отчетности
В предлагаемой статье М.Л. Пятов и И.А. Смирнова (СПбГУ) рассматривают общую идею формирования консолидированной бухгалтерской отчетности в соответствии с предписаниями действующих МСФО. В статье показывается, что сущность консолидированной отчетности — это совершенно новое для российской учетной практики прочтение двух базовых учетных принципов — приоритета сущности над формой и имущественной обособленности предприятия. Авторами рассматривается трактовка МСФО понятия бизнеса как ключевой категории в области методологии консолидации, обозначаются основные задачи консолидации как сложнейшего методологического приема бухгалтерского учета.
- Принцип приоритета содержания над формой — основа составления консолидированной отчетности
- Принцип имущественной обособленности и его экономическая трактовка
- Что такое бизнес?
- Объединение бизнеса как предмет консолидации
- Ключевые задачи формирования консолидированной отчетности
Основной принцип бухгалтерского учета, являющийся фундаментальной методологической основой англо-американской учетной школы, — это концепция приоритета экономического содержания экономических фактов над их правовой формой. На этот принцип в целом опирается и методология бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни и представления картины финансового положения компаний в их отчетности, определяемая МСФО.
Следует сказать, что «преобладание сущности над формой» — а именно так наиболее часто переводят формулировку данного принципа с английского на русский язык, — это принцип, который кардинально разделяет бухгалтерскую методологию континентально-европейской и англо-американской школ.
Текст «Принципов составления и представления финансовой отчетности» (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) буквально гласит: «если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой». Здесь же отмечается, что «сущность операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической формы».
В действующих российских нормативных документах принцип приоритета содержания над формой закреплен в пункте 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», согласно которому учетная политика организации должна обеспечивать «отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой)».
С точки зрения юриспруденции, в первую очередь, имеют значение права и обязательства лиц-участников хозяйственных процессов, связанные с фактом хозяйственной жизни, с экономической — влияние данного факта на финансовые результаты деятельности компании.
Отражение данных характеристик является задачей бухгалтерского учета.
Однако довольно широко распространена ситуация, когда экономические и юридические характеристики факта хозяйственной жизни противоречат друг другу. Это делает необходимым выбор того, с точки зрения экономики или права мы будем отражать данный факт в бухгалтерском учете.