Основным средством (далее — ОС) в налоговом учете признают имущество (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ):
- которое принадлежит организации в общем случае на праве собственности;
- используют для получения доходов;
- со сроком полезного использования более 12 месяцев;
- имеет первоначальную стоимость более 100 тыс. ₽.
Также в составе амортизируемого имущества — в составе ОС — учитывают неотделимые капвложения в арендованные и полученные в безвозмездное пользование основные средства, если такие вложения осуществлены арендатором или ссудополучателем с согласия арендодателя или ссудодателя.
При этом из состава амортизируемого имущества исключают объекты, которые перечислены в п. 3 ст. 256 НК РФ. Это ОС на реконструкции или модернизации более года — если их не используют для получения доходов — или на консервации свыше трех месяцев.
Первоначальная стоимость
В первоначальную стоимость ОС в налоговом учете включают все расходы на его приобретение сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Разумеется, все они должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ — быть обоснованными, направленными на получение дохода и документально подтвержденными.
Амортизации основных средств с 2022 года по новому ФСБУ 6/2020
Только в этом случае амортизацию можно будет включить в расходы для целей налогообложения.
Особенности формирования стоимости ОС представлены ниже:
Ситуация или вид расходов
Порядок формирования первоначальной стоимости основного средства
ОС получено безвозмездно
Вместо расходов на приобретение используют оценку его стоимости по п. 8 ст. 250 НК РФ
ОС выявлено при инвентаризации
Вместо расходов на приобретение используют оценку его стоимости по п. 20 ст. 250 НК РФ
ОС получено в качестве вклада в имущество
Нулевая, если нет затрат на доставку и доведение до состояния, в котором ОС пригодно к эксплуатации (письмо Минфина РФ от 14.05.2018 № 03-03-06/1/31986)
Оценочные обязательства по расходам на вывод ОС из эксплуатации
Не формируются и не включаются, так как это не предусмотрено нормами гл. 25 НК РФ
Проценты по долговым обязательствам
Никогда не включаются, всегда относятся на внереализационные расходы (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ)
При принятии ОС к налоговому учету организация может использовать «амортизационную премию» — единовременно включить в расходы не более 10% стоимости основного средства, а для ОС из 3–7 групп — не более 30% (п. 9 ст. 258 НК РФ). В этом случае основное средство включают в амортизационную группу или подгруппу по первоначальной стоимости за вычетом суммы амортизационной премии.
Применение амортизационной премии, в том числе ее размеры и, при необходимости, критерии ОС, к которым ее применяют, необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения (письмо Минфина РФ от 09.10.2020 № 03-03-06/1/88491).
После принятия основного средства к налоговому учету его первоначальная стоимость меняется, например, только в случаях модернизации, реконструкции, а также частичной ликвидации (п. 2 ст. 257 НК РФ). А переоценку и обесценение ОС в налоговом учете не признают — они не отражаются в составе доходов и расходов и не изменяют первоначальную стоимость амортизируемого имущества (п. 1 ст.
2.2 Основные средства предприятия Амортизация.
257 НК РФ).
Инвестиционный налоговый вычет
При применении инвестиционного налогового вычета (ИНВ) сумму налога, который подлежит уплате, можно уменьшить на расходы на приобретение или модернизацию ОС (ст. 286.1 НК РФ).
Применять вычет можно, если это предусмотрено законом соответствующего субъекта РФ и отражено в учетной политике для целей налогообложения.
Расходы, по которым применен ИНВ, нельзя признавать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль — в частности, включать в первоначальную стоимость ОС и начислять на них амортизацию.
Срок полезного использования
Срок полезного использования (СПИ) основного средства определяют в соответствии с Классификацией, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Классификация выделяет десять амортизационных групп, для каждой из которых установлены минимальный и максимальный — кроме десятой группы — срок. В пределах этих сроков организация сама устанавливает СПИ для конкретного объекта ОС (п. 1, 3, 4, 6 ст. 258 НК РФ).
Исключение установлено для ОС, бывших в эксплуатации у организаций или ИП: можно определить СПИ равным сроку, который установлен предыдущим собственником, уменьшенному на срок его фактической эксплуатации (п. 7 ст. 258 НК РФ). При приобретении основных средств, бывших в эксплуатации, у физлица — не ИП такой порядок применить нельзя, так как физлицо не устанавливает срок полезного использования и не амортизирует его (письмо Минфина РФ от 27.10.2020 № 03-03-07/93315).
Если ОС нет в Классификации, то СПИ организация устанавливает самостоятельно — по рекомендациям изготовителей, техническим условиям.
Начисление амортизации
Не все ОС амортизируются в налоговом учете. Перечень имущества, которое не подлежит амортизации, определен п. 2 ст. 256 НК РФ. К таким объектам относят, например, земельные участки, имущество, приобретенное или созданное за счет бюджетных средств целевого финансирования.
Кроме того, при консервации на срок свыше трех месяцев или модернизации более года — если объект не используют — имущество исключают из состава амортизируемого (п. 3 ст. 256 НК РФ).
Амортизацию по ОС, который подлежит амортизации, начинают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ), а прекращают — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его выбытия из состава амортизируемого имущества.
При линейном методе амортизацию прекращают начислять также с 1-го числа месяца, в котором стоимость объекта ОС полностью списана на амортизацию (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).
Отметим, что по недвижимому имуществу применяют общий порядок — госрегистрация права собственности или подача документов на госрегистрацию значения не имеют (п. 4 ст. 259 НК РФ, письмо Минфина РФ от 01.04.2020 № 03-03-06/1/26179).
Организация сама выбирает метод, который применяют при начислении амортизации: линейный или нелинейный. Этот выбор закрепляют в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 259 НК РФ). Менять метод можно не чаще чем раз в пять лет.
Выбранный метод применяют в отношении всех ОС. Исключение — здания, сооружения, передаточные устройства, включенные в 8–10 группы: в отношении этих объектов всегда используют линейный метод (п. 3 ст. 259 НК РФ).
Суммы начисленной амортизации ежемесячно включают в состав расходов, которые связаны с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ). Амортизация, включенная в состав прямых расходов, уменьшает налоговую базу по мере реализации соответствующих товаров, работ или услуг, а учтенная как косвенные расходы — сразу в периоде ее начисления (п.
1, 2 ст. 318, ст. 320 НК РФ).
При начислении амортизации можно при определенных условиях применять повышающий или понижающий коэффициент.
Повышающий коэффициент применяют в случаях, указанных в п. 1 и 2 ст. 259.3 НК РФ. Например, в отношении предметов лизинга можно применять коэффициент не выше 3 (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Но в любом случае по одному объекту ОС можно применять не более одного повышающего коэффициента (п.
5 ст. 259.3 НК РФ).
Понижающий коэффициент можно применять в отношении любых ОС по выбору налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения (п. 4 ст. 259.3 НК РФ). Однако перейти на применение понижающего коэффициента, как и отказаться от его применения можно только с начала года (письмо Минфина РФ от 14.01.2016 № 03-03-06/1/601).
Амортизация при линейном методе
При линейном методе амортизацию начисляют по каждому объекту ОС отдельно. Ее месячная сумма рассчитывается как произведение первоначальной стоимости основных средств и нормы амортизации. Последнюю определяют по формуле:
K = 1 / n × 100%, где:
n — срок полезного использования в месяцах.
Амортизация при нелинейном методе
При нелинейном методе все объекты, которые включены в амортизационную группу или подгруппу при применении специальных коэффициентов, формируют ее суммарный баланс. Стоимость объектов, вводимых в эксплуатацию, и расходы, например, на модернизацию или реконструкцию увеличивают суммарный баланс группы либо подгруппы, а при списании ОС и при начислении амортизации такой баланс уменьшается (п. 2–4 ст. 259.2 НК РФ).
Амортизацию начисляют не по каждому отдельному объекту ОС амортизируемого имущества, а в целом по амортизационной группе или подгруппе (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). Величину месячной амортизации определяют как произведение суммарного баланса группы или подгруппы на начало месяца и месячной нормы амортизации, установленной в п. 5 ст. 259.2 НК РФ.
Если же суммарный баланс группы или подгруппы становится меньше 20 тыс. ₽, то в следующем месяце, если он не увеличился, можно списать остаток на внереализационные расходы и ликвидировать группу или подгруппу (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).
Модернизация, реконструкция и техническое перевооружение
Понятия модернизации, дооборудования, достройки, а также реконструкции и технического перевооружения приведены в п. 2 ст. 257 НК РФ. Основной их признак таков: в результате подобных работ объект ОС приобретает новые качества, свойства, улучшенные характеристики, показатели функционирования (п. 16 письма Госкомстата России от 09.04.2001 № МС-1-23/1480). Далее будем называть все перечисленные виды работ модернизацией, если из контекста явно не следует иное.
Расходы на модернизацию ОС относят на увеличение его первоначальной стоимости (п. 2 ст. 257 НК РФ). Как и в случае с формированием первоначальной стоимости, эти расходы должны соответствовать п. 1 ст. 252 НК РФ.
К расходам на модернизацию можно применить амортизационную премию, предусмотренную п. 9 ст. 258 НК РФ. Ее применение и размеры нужно закрепить в учетной политике.
После модернизации организация может изменить срок полезного использования ОС, однако новый срок должен быть в пределах сроков, установленных для группы, в которую было включено основное средство (абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ).
Начисление амортизации после модернизации
При применении нелинейного метода никаких сложностей не возникает: расходы на модернизацию увеличивают суммарный баланс амортизационной группы или подгруппы, в которую включено ОС, и далее амортизацию начисляют в общем порядке с применением единой нормы, определенной НК РФ.
Если же амортизацию начисляют линейным методом, то СПИ и норму амортизации определяют непосредственно для каждого объекта основных средств.
Если срок полезного использования в результате модернизации не меняется, то амортизацию начисляют по прежней норме, но исходя из новой, увеличенной первоначальной стоимости ОС.
Если же после модернизации изменяется СПИ, то амортизацию начисляют по норме, пересчитанной исходя из нового срока (письма Минфина РФ от 22.03.2019 № 03-03-06/1/19397, от 23.10.2018 № 03-03-06/1/76004).
В каждом из этих случаев до окончания срока полезного использования всю первоначальную стоимость ОС не спишут на расходы. Однако окончание СПИ не запрещает начислять амортизацию и далее — до полного списания стоимости ОС либо до его выбытия из состава амортизируемого имущества (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).
Такой же порядок применяют и в том случае, когда модернизируют полностью самортизированное основное средство: расходы на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость ОС — суммарный баланс амортизационной группы, — и в дальнейшем амортизацию продолжают начислять по общим правилам. Даже если СПИ основных средств к моменту модернизации уже истек, это ничего не меняет.
Выбытие основного средства
Выбытие объекта ОС происходит в случаях его реализации, передачи по иным основаниям — например, в качестве вклада в уставный капитал — или списания.
В случае списания основного средства расходы, связанные со списанием, включают в состав внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Так же учитывают и суммы недоначисленной амортизации — но только при применении линейного метода. При нелинейном методе расходы не признаются, а суммарный баланс соответствующей амортизационной группы или подгруппы не уменьшается (п.
13 ст. 259.2 НК РФ). Иными словами, списание ОС при нелинейном методе фактически не отражают в налоговом учете.
При реализации ОС доходы от реализации признают в общем порядке. Остаточную стоимость объекта включают в состав расходов (пп. 1, 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Кроме того, амортизацию по основному средству прекращают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем продажи — для нелинейного метода это означает уменьшение суммарного баланса амортизационной группы или подгруппы (п.
5 ст. 259.1, п. 2, 10 ст. 259.2 НК РФ).
Однако убыток от продажи основного средства признают в особом порядке: равномерно в течение остатка срока его полезного использования (п. 3 ст. 268 НК РФ).
При безвозмездной передаче ОС любые расходы, связанные с такой передачей, включая недоамортизированную часть первоначальной стоимости, признать нельзя в силу прямого указания НК РФ (п. 16 ст. 270 НК РФ). В то же время остаточную стоимость переданного основного средства нужно исключить из суммарного баланса группы (п. 10 ст.
259.2 НК РФ), поскольку самого объекта амортизируемого имущества у организации уже нет, то есть начисление амортизации по нему будет неправомерно.
Восстановление расходов при выбытии
В определенных НК РФ случаях требуется восстановить расходы, признанные ранее.
Так, если ОС продано взаимозависимому лицу в течение пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию, необходимо восстановить амортизационную премию — включить ее сумму в доходы (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Если же выбывает ОС, по расходам на приобретение или модернизацию которого применен инвестиционный налоговый вычет и СПИ которого еще не истек, нужно доплатить суммы налога, которые недоплачены в связи с применением ИНВ, с пенями (п. 12 ст. 286.1 НК РФ).
Источник: alt-nn.ru
