I. Как подтвердить налоговое нерезидентство физического лица – исполнителя?
- гражданство физического лица;
- факт наличия у физического лица постоянного жилья на территории России или на территории иного государства;
- место рождения физического лица;
- регистрация физического лица (по месту пребывания, жительства и т.п.);
- получение физическим лицом документов/разрешений, дающих право пребывать, проживать на территории какого-либо государства 2 .
Прим.: Для определения налогового резидентства подсчет календарных дней фактического нахождения физического лица в России производится по любым 12 следующим подряд месяцам, даже если эти месяцы относятся к разным календарным годам.
Но подсчет дней фактического нахождения физического лица в России в течение именно календарного года тоже имеет важное значение, поскольку налоговым периодом по НДФЛ является именно календарный год (ст. 216 НК РФ).
В зависимости от алгоритма подсчета дней фактического нахождения физического лица в России (по любым 12 следующим подряд месяцам или же именно по календарному году) условно выделяется предварительный/текущий налоговый статус и окончательный/итоговый налоговый статус.
Сколько платить налогов, 30% или 13% НДФЛ, если вы уехали из России и не являетесь резидентом
Это важный аспект. Остановимся на нем поподробнее.
1. Предварительный/текущий налоговый статус (резидент или нерезидент) определяется на текущую/конкретную дату (например, на дату выплаты/получения дохода), исходя из количества календарных дней фактического нахождения физического лица в России в течение 12 следующих подряд месяцев. Т.е., если нужно определить предварительный/текущий налоговый статус на текущую/конкретную дату, то нужно взять за основу предшествующий 12-месячный период, отсчитываемый от этой текущей/конкретной даты, и установить общее количество календарных дней фактического нахождения физического лица в России в течение этого предшествующего 12-месячного периода. Если в течение этого периода физическое лицо фактически находилось в России 183 календарных дня и более, то такое физическое лицо – налоговый резидент России; если менее 183 календарных дней, то такое физическое лицо – налоговый нерезидент России.
Повторимся, при определении предварительного/текущего налогового статуса подсчет календарных дней фактического нахождения физического лица в России производится по любым 12 следующим подряд месяцам (даже если эти месяцы относятся к разным календарным годам), при этом нужно взять за основу предшествующий 12-месячный период, отсчитываемый от текущей/конкретной даты (т.е. необязательно эта дата должна быть первым числом календарного месяца).
Предварительный/текущий налоговый статус имеет значение в первую очередь для налоговых агентов – работодателей, заказчиков по гражданско-правовым договорам, банков, профессиональных участников рынка ценных бумаг (например, брокеры, депозитарии) и др. Исходя из предварительного/текущего налогового статуса, налоговые агенты определяют порядок налогообложения и налоговую ставку в отношении текущих налогооблагаемых доходов физического лица.
Может ли налоговый НЕрезидент стать индивидуальным предпринимателем в России
2. Окончательный/итоговый налоговый статус (резидент или нерезидент) определяется именно по налоговому периоду – календарному году (т.е. за основу берется именно календарный год). Если в течение этого календарного года физическое лицо фактически находилось в России 183 календарных дня и более, то такое физическое лицо – налоговый резидент РФ в этом налоговом периоде/календарном году; если менее 183 календарных дней, то такое физическое лицо – налоговый нерезидент России в этом налоговом периоде/календарном году.
Для целей определения итоговых налоговых обязательств по НДФЛ по налоговому периоду (календарному году) определяющее значение имеет окончательный/итоговый налоговый статус. Именно исходя из окончательного/итогового налогового статуса определяется налогообложение доходов физического лица в соответствующем налоговом периоде (календарном году). И, соответственно, в связи с изменением налогового статуса в течение налогового периода, может получиться НДФЛ к доплате/доудержанию (доначисление НДФЛ) или, наоборот, – переплата (излишне удержанный) НДФЛ.
Как мы рассмотрели выше, для целей НДФЛ налоговое резидентство физических лиц по общему правилу определяется исходя из количества календарных дней фактического пребывания (нахождения) физического лица в России/за пределами России в течение 12 следующих подряд месяцев.
В свою очередь, при определении/подтверждении количества календарных дней фактического пребывания (нахождения) физического лица в России/за пределами России могут быть учтены различные документы. Нормативно установленного перечня таких документов нет. Это могут быть, например:
г) справки/акты образовательного или медицинского учреждения — например, если физическое лицо проходило стационарное обучение или лечение, с указанием времени проведения обучения или лечения (Письма Минфина России от 18.05.2018 № 03-04-05/33747, от 26.06.2008 № 03-04-06-01/182 и др.);
и иные документы, подтверждающие фактическое пребывание (нахождение) физического лица в России/за пределами России.
Но, например, документы, подтверждающие регистрацию по месту жительства (пребывания), вид на жительство, разрешение на временное пребывание (проживание), визы, по нашему мнению, не подтверждают дни фактического пребывания (проживания, нахождения) физического лица в России или за пределами России; названные документы подтверждают только право проживать (пребывать) на той или иной территории, но не подтверждают фактическое пребывание (проживание, нахождение). Такая позиция прослеживается и в некоторых письмах Минфина России (Письма Минфина России от 01.12.2022 № 03-04-05/117677, от 19.12.2019 № 03-04-06/99463, от 24.06.2019 № 03-04-05/46120, от 23.05.2018 № 03-04-06/34676 и др.).
Также отметим, что факт признания физического лица налоговым резидентом иностранного государства (по законодательству этого иностранного государства) сам по себе не свидетельствует об отсутствии у этого физического лица налогового резидентства России. При этом, если физическое лицо признается налоговым резидентом России и одновременно налоговым резидентом какого-либо иного государства, то вопрос о его налоговом статусе в некоторых случаях может решаться в порядке, предусмотренном налоговым соглашением, заключенным между Россией и этим иностранным государством (в том числе, например, это может быть соглашение об избежании двойного налогообложения), и в этих случаях могут учитываться дополнительные критерии, например, гражданство физического лица и/или наличие у физического лица постоянного жилья на территории одного из государств.
Итак, с налоговым резидентством/нерезидентством физического лица мы разобрались. Перейдем далее ко второму условию (обстоятельству) – факту оказания услуг именно за пределами России.
II. Как подтвердить факт оказания услуг по гражданско-правовому договору именно за пределами России?
Как мы указали в самом начале настоящей статьи, если физическое лицо, не признаваемое налоговым резидентом России, оказывает услуги за пределами России, одним из ключевых условий (обстоятельств) для необложения НДФЛ в России является факт оказания услуг именно за пределами России и при необходимости – подтверждение данного факта.
Дело в том, что в отношении доходов от источников за пределами России физические лица – налоговые нерезиденты России не исчисляют и не уплачивают НДФЛ (п. 1 ст. 207, ст. 209 НК РФ).
К доходам от источников за пределами России относится, в том числе, вознаграждение за оказанную услугу за пределами России (пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ).
Но как подтвердить факт оказания услуг именно за пределами России?
Во многих случаях это может стать непростой задачей, учитывая, что услуги не имеют овеществленного (материально выраженного) результата (п. 5 ст. 38 НК РФ; аналогично услуги определяются и в гражданском праве 3 ). Соответственно, оказание услуг и их результаты во многих случаях не привязаны к конкретно выраженной/зафиксированной территориальной «локации». В качестве примера можно привести дистанционные услуги по консультированию, мониторингу, письменному переводу и т.п.
По нашему мнению, территориальная «локация» при оказании услуг может быть подтверждена следующим образом:
1. Указание в договоре места оказания исполнителем услуг (места нахождения исполнителя при оказании услуг), в привязке к территории конкретного иностранного государства. Косвенно такой вариант прослеживается из Писем Минфина России от 11.09.2020 № 03-04-05/80095, от 12.11.2021 № 03-04-06/91573, от 22.04.2021 № 03-04-06/30627, от 17.09.2019 № 03-04-05/71504, от 11.11.2020 № 03-04-06/98267, от 26.12.2019 № 03-04-05/102024, от 28.07.2017 № 03-04-05/48385, от 03.08.2017 № 03-03-06/1/49710 и др. Место оказания исполнителем услуг (место нахождения исполнителя при оказании услуг) может быть зафиксировано и в «закрывающих» документах по услугам – акте об оказанных услугах, отчете и т.д.
2. Любые документы с отметками/сведениями о пересечении границ государств, из которых будет следовать, что в период оказания услуг физическое лицо – исполнитель находилось на территории иностранного государства.
3. Любые иные документы, прямо или косвенно подтверждающие, что в период оказания услуг физическое лицо – исполнитель находилось на территории иностранного государства (например, это могут справки, выданные иностранным образовательным учреждением, подтверждающие, что в соответствующий период физическое лицо посещало очные учебные занятия в этом учреждении).
1. При определении налогового статуса для целей НДФЛ (резидент или нерезидент) в ст. 207 НК РФ предусмотрены специальные правила для российских военнослужащих, сотрудников органов государственной власти и органов местного самоуправления; для лиц, в отношении которых приняты/введены так называемые иностранные/международные санкции (меры ограничительного характера); для ситуаций выездов за пределы России в целях краткосрочного лечения и/или обучения; для ситуаций выездов за пределы России в целях исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья. В рамках настоящей статьи мы не рассматриваем эти специальные правила (ситуации).
2. Названные критерии/обстоятельства могут иметь значение только при применении международного договора России по вопросам налогообложения (например, соглашения об избежании двойного налогообложения), в частности, в ситуациях, когда физическое лицо признается налоговым резидентом России и одновременно налоговым резидентом какого-либо иного государства. Об этом мы еще упомянем в настоящей статье.
3. См., например: Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации. Часть вторая: учебно-практический комментарий (постатейный) / Под ред. А.П. Сергеева. М.: «Проспект», 2010.
С. 479.
Источник: www.audit-it.ru