При исчислении налогооблагаемой прибыли организации должны учесть в доходах причитающиеся им штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств. А организации, нарушившие договорные условия должны отразить указанные санкции в составе расходов.
При этом, при определении момента учета указанных внереализационных доходов возникают проблемы, связанные с противоречием норм статей 250, 271, 317 НК РФ и возникшими в связи с внесением изменений в 25-ю Главу НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 №57-ФЗ (о проблемах, связанных с исчислением налога на прибыль, НДС до внесения изменений см. Телеком-Партнер № 4 (16) от 25 февраля 2002 г.).
В Методических рекомендациях по применению Главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ (далее — Методические рекомендации) (утв. Приказом №БГ-3-02/729 МНС РФ от 20.12.2002) налоговые органы настаивают на том, что доходы в виде санкций за нарушение договорных обязательств признаются в соответствии с условиями заключенных договоров. Если условиями договора предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника. Что это значит для налогоплательщиков?
- договором предусмотрены все обстоятельства, при которых наступает ответственность контрагента,
- указанные обстоятельства фактически возникли, то внереализационный доход в виде штрафов, пеней и иных договорных санкций считается полученным налогоплательщиком в том числе и в случае, если налогоплательщик не воспользовался своим правом применить договорные меры ответственности за нарушение условий договора — не предъявлял контрагенту требование (претензию) о выплате договорных санкций, а также в случае, если контрагент-должник не представил свои возражения.
Позволим себе не согласиться с мнением налоговых органов в части определения даты получения внереализационных доходов.
Начнем с терминов, используемых НК РФ. Специальных норм, определяющих «признание должника» или «признание долга», НК РФ не содержит. Следовательно, в силу ст. 11 НК РФ, можно использовать терминологию, предусмотренную в иных отраслях законодательства.
Гражданское законодательство не определяет однозначно (а для регулирования гражданских правоотношений это и не требуется), что есть «признание долга» или «признание должника», но исходя из общих норм ГК РФ, легального толкования данного высшими судебными органами, под признанием долга понимаются действия, свидетельствующие о признании долга. К таковым могут относиться: признание должником претензии, частичная уплата долга и/или санкций и т.п. (Постановление Пленума ВС РФ от 12.11.2001 №15, Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 №18). При этом гражданским законодательством предусмотрено, что молчание является согласием (или выражением воли стороны) только в случаях, предусмотренных законом или соглашением сторон.
Таким образом, в общем случае:
- признание долга (санкции) должником выражается активным действием, свидетельствующим о признании долга;
- отсутствие возражений или молчание должника не является (в общем случае) признанием долга.
Санкции, признанные должником или присужденные судом
Цитируем закон:
Статья 250 НК РФ: Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы пп.3: в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Статья 271 НК РФ, п.4. пп.4: для внереализационных доходов датой получения дохода признается… дата признания должником, либо дата вступления в законную силу решения суда — по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).
Статья 265 НК РФ, п.1.пп.13: расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Статья 272 НК РФ, п.7 пп.8.: датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается…дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда — по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).
Исходя из процитированных норм
НК РФ (ст. 250, 271 НК РФ), для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщиками, применяющими метод начисления, датой получения внереализационных доходов в виде санкций за нарушение договорных обязательств является либо дата признания должником, либо дата вступления в силу соответствующего решения суда.
Аналогично, определяется и дата осуществления рассматриваемого вида внереализационных расходов (ст.ст.265, 272 НК РФ). Следует заметить, что в силу п.1 ст.272 НК РФ расходы признаются независимо от времени фактической оплаты штрафных санкций. Иных специальных норм, применяемых для учета внереализационных расходов в виде санкций за нарушение договорных условий, НК РФ не содержит. Пока проблем не возникает…
Санкции, отраженные в соответствии с условиями договоров
Цитируем закон:
Статья 317. Порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов
При определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика — получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.
А теперь все становится запутанным и непонятным, поскольку исходя из норм ст. 317 НК РФ налогоплательщики отражают во внереализационных доходах причитающиеся им суммы штрафов, пеней и иных санкций в соответствии с условиями договора.
То есть, если в договоре предусмотрено начисление пеней (штрафных санкций) за каждый день просрочки исполнения обязательств, то налогоплательщик-получатель обязан исчислять налогооблагаемый доход, в лучшем случае — ежемесячно, независимо от того, будет он применять к виновной стороне меры договорной ответственности или нет. Иными словами, нормы ст.317 НК (и Методические рекомендации) предписывают налогоплательщику платить налог на прибыль со штрафных санкций по хозяйственным договорам, мало того, что не полученных реально, но даже не признанных должником или присужденных судом.
Если договором не предусмотрены штрафные санкции, то у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для исчисления налога на прибыль по данному виду доходов.
Также Статьей 317 НК РФ предусмотрено, что если долг (понятие долга — долг, как основное обязательство или неустойка — не определено) будет взыскиваться в судебном порядке, то обязанность начисления внереализационного дохода возникнет на дату вступления в силу соответствующего решения суда.
Таким образом, ст.ст. 250, 271, 317 НК РФ по-разному устанавливают момент и порядок исчисления внереализационных доходов в виде санкций за нарушение договорных условий.
По разным причинам не будем в настоящей статье исследовать соотношение и/или противоречия норм указанных статей. Тем более, что налоговики свою позицию (не аргументировав в полной мере) уже озвучили в Методических рекомендациях.
Возможные способы «обойти» ловушку законодателя и возможные аргументы в споре с налоговыми органами мы уже приводили ранее (см. Телеком-Партнер № 4 (16) от 25 февраля 2002 г.). Повторимся, что для минимизации налоговых последствий, связанных с учетом для целей налогообложения внереализационных доходов в виде штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных обязательств и для избежания споров с налоговиками наиболее оптимальным считаем «манипулирование» условиями договоров.
Возможны следующие варианты:
- В разделе ответственности за нарушение договорных обязательств сделать ссылку на гражданское законодательство. При таком условии налогоплательщик «выиграет» на налогах, но может реально «проиграть» при недолжном исполнении обязательств контрагентом.
- Не предусматривать в договоре всех обстоятельств, при которых возникает ответственность контрагентов. Например, предусмотреть порядок признания долга должником (в письменной форме, а по истечении установленного срока — судом); предусмотреть как, на основании чего, с какого момента санкции считаются предъявленными и т.п.
Источник: www.tls-cons.ru
Неустойка: налогообложение и бухгалтерский учет
Напомним, что одним из способов обеспечения исполнения обязательств является неустойка. Под неустойкой, понимается денежная сумма, которую должник должен уплатить кредитору при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательства. Условие о неустойке обязательно должно быть оформлено письменно, например, как условие договора поставки товара, подряда, займа. Договором может быть предусмотрено взыскание неустойки в виде штрафа и/или пеней. Договором может быть предусмотрена уплата неустойки не только за просрочку исполнения договорных обязательств – несвоевременную поставку товара, выполнение работ, оплату, но и за поставку некачественного товара, некачественное выполнение работ и т.п.
Eсли же контрагентом не исполнено денежное обязательство, например, покупатель не оплатил или несвоевременно оплатил поставленный товар, выполненные работы или оказанные услуги, то с должника можно взыскать проценты, в соответствии со ст.395 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ). Согласно указанной статье проценты могут быть взысканы за неправомерное пользование чужими денежными средствами и со дня, когда в соответствии с договором денежные средства должны были быть уплачены.
Размер процентов, подлежащих уплате в соответствии со ст.395 ГК РФ, определяется, в размере единой учетной ставки (ставки рефинансирования) Центрального банка РФ (п.51 Постановления Пленума ВАС РФ, Пленума ВС РФ от 01.07.1996 № 6/8).
При взыскании процентов, как и при взыскании неустойки, нет необходимости доказывать причиненные убытки, важно доказать наличие самой просрочки исполнения обязательств. Доказательствами могут служить акты сдачи-приемки, накладные, платежные поручения и т.п.
Отметим, что одновременно взыскать проценты и неустойку, если таковая предусмотрена договором, нельзя. Поскольку за одно нарушение может быть применена только одна мера гражданско-правовой ответственности.
Однако, кредитор может выбрать какую именно меру ответственности применить к должнику – неустойку или проценты в соответствии со ст. 395 ГК РФ
Бухгалтерский учет
В соответствии с п.п.8, 10.2, 16 «Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» ПБУ 9/99» (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №32н, далее – ПБУ 9/99), п.п. 12, 14.2 «Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ 10/99» (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №33н, далее – ПБУ 10/99) доходы и/или расходы в виде штрафа, пени, неустойки за нарушение условий договоров отражаются в бухгалтерском учете в сумме, признанной должником или присужденной судом, в составе внереализационных доходов или расходов.
В соответствии с «Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94н), указанные суммы, полученные или признанные к получению, учитываются по дебету (для расходов) и кредиту (для доходов) счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов.
Указанные доходы должны быть отражены в бухгалтерском учете в отчетном периоде в котором судом вынесено соответствующее решение или неустойка (проценты) признаны должником (п.16 ПБУ 9/99).
Специальных правил определения момента отражения в бухгалтерском учете указанных расходов ПБУ 10/99 не содержит, но с учетом положений п. 14.2, 16, 17 ПБУ 10/99, рассматриваемые расходы подлежат отражению в учете в отчетном периоде в котором вынесено соответствующее судебное решение или неустойка, проценты признаны организацией.
Что понимается под «признанием неустойки, процентов» организацией-должником, положения по бухгалтерскому учету не уточняют. Обратимся к нормам гражданского законодательства. В соответствии со ст.203 ГК РФ, о признании долга свидетельствует совершение должником определенных действий. К действиям, свидетельствующим о признании долга, могут относиться: письменное признание предъявленной претензии, подписание акта сверки, уплата должником или с его согласия другим лицом сумм санкций или процентов, изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа), акцепт инкассового поручения (п.20 Постановления Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 №18, Пленума ВС РФ от 12.11.2001 №15). То есть, отражения в бухгалтерском учете сумм неустойки, процентов, признанных должником (или организацией – должником), будет производится на основании какого-либо первичного (расчетного) документа, в котором должник будет подтверждать предъявленную ему сумму неустойки.
Если же для взыскания неустойки (процентов, убытков) организация обратилась в суд, и судебное разбирательство в отчетном периоде не завершено, отражение в учете взимаемых в судебном порядке долгов производится в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 28.11.2001 № 96н (далее – ПБУ 8/01).
На основании п. 3 ПБУ 8/01 незавершенное на отчетную дату судебное разбирательство, в котором организация выступает истцом или ответчиком и решение по которому может быть принято лишь в последующие отчетные периоды, является условным фактом хозяйственной деятельности. Поэтому, с учетом п.4, 5 ПБУ 8/01, необходимо определить степень вероятности наступления последствий условного факта и их существенность. Поскольку в бухгалтерском учете подлежат отражению лишь существенные последствия, определяемые организацией исходя и общих требований к бухгалтерской отчетности.
Так, если высока вероятность того, что судебное разбирательство будет завершено не в пользу организации и произойдет уменьшение экономических выгод организации, при этом, величина обязательства, порождаемого этим условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена, то в соответствии с п.8, 9 ПБУ 8/01 в учете организации создается резерв. Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы. Поскольку, как было показано выше, неустойка, проценты являются для целей бухгалтерского учета внереализационными расходами, то и создаваемый в соответствии с ПБУ 8/01 резерв также должен быть учтен на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Если же высока вероятность того, что судебное разбирательство будет завершено в пользу организации и произойдет увеличение экономических выгод организации, то последствием условного факта будет условный актив, не отражаемый на счетах бухгалтерского учета в соответствии с п.7 ПБУ 8/01.
Налог на прибыль
Для целей исчисления налога на прибыль доходы и расходы в виде признанного штрафа и пени за нарушение договорных обязательств являются внереализационными, в соответствии с п. 3 ст. 250, пп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ).
Датой признания указанных доходов и расходов считается дата признания штрафа и пени должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Отметим, что если штрафные санкции взыскиваются иностранной организацией, не осуществляющей деятельности через постоянное представительство в РФ, то организация – должник, при выплате признанных штрафных санкций, является налоговым агентом. Суммы выплачиваемых штрафных санкций, признаются доходом иностранной организации от источников в РФ, а организация — должник обязана, при выплате соответствующих сумм, удержать и уплатить в бюджет налог на прибыль по ставке 20%, в соответствии с пп. 9 п.1 ст.309, ст.284, 310 НК РФ.
При этом, что понимается под «признанием штрафа и пени должником», НК РФ не уточняет. Как и для целей бухгалтерского учета, для определения момента признания должником сумм штрафа и пеней в целях исчисления налога на прибыль, можно воспользоваться приведенными выше аргументами и производить отражение соответствующих доходов и расходов при наличии соответствующих первичных (расчетных) документов.
Нередко налоговыми органами, высказывается мнение о том, что фактом признания долга и нарушения договорных обязательств служит сам договор, условиями которого устанавливается обязанность уплатить неустойку в случае нарушения договорных обязательств. Выявив при проверке фактическое нарушение обязательств контрагентом по договору, даже в случае непредъявления организацией соответствующей претензии или при отсутствии документов, подтверждающих признание должником неустойки, налоговый орган производит доначисление налога на прибыль, вынуждая организации обращаться за защитой в суд. Суды, как правило, поддерживают позицию налогоплательщика, мотивируя свое решение тем, что факт включения в договор условия о штрафных санкциях не противоречит закону, однако не означает признания должником конкретного долга, не означает также согласия должника с размером неустойки (Постановление ФАС МО от 28.05.2003 по делу
№ КА-А40/3308-03, Постановление ФАС МО от 28.11.2005 по делу № КА-А40/11772-05, Постановление ФАС ПО от 26.10.2004, по делу №А55-933/2004-11, Постановление ФАС СЗО от 25.08.2004 по делу №А56-33979/03).
Налог на добавленную стоимость
Неустойка, пени (штрафные санкции) по договорам не являются объектом налогообложения по НДС, поскольку согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, а неустойка (проценты) таковыми не является (аргументы и «история» налогообложения НДС штрафных санкций опубликованы в журнале «Телеком-Партнер» № 12, 2005 год). Сей приятный для налогоплательщика факт подтверждает и арбитражная практика, в частности: Постановление ФАС Московского округа от 06.01.2004 по делу №КА-А40/10691-03, Постановление ФАС Московского округа от 14.07.2004 по делу № КА-А40/5808-04, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.12.2004 по делу №А66-6118/2004, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.12.2004 по делу №А66-6117/2004, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.09.2005 по делу №А17-7543/5-2004, а также, Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2005 №15378/04.
Причем, исходя из смысла Постановления ВАС РФ, следует, что если при рассмотрении дела, суд столкнется с явной маскировкой под «меры ответственности» (штрафные санкции) части цены товара (работ, услуг), то, как бы она (цена) ни называлась в договоре – неустойкой, штрафом и т.п., суд признает соответствующий «штраф» ценой товара (работ, услуг). Положительным «эффектом» упомянутого решения ВАС РФ, является косвенное подтверждение не обложения НДС сумм «истинных» неустоек (штрафов) по договорам.
Источник: www.tls-cons.ru
Принимаются ли в целях исчисления налога на прибыль расходы в виде штрафов, пени, начисляемых по договору займа?
Доходы/расходы в виде пеней, штрафов или других санкций за нарушение договорных или долговых обязательств являются внереализационными доходами/расходами и учитываются в соответствии с подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ (в части доходов) и подпункта 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ (в части расходов) по дате признания должником либо дате вступления в законную силу решения суда.
Соответственно, упоминаемые в вопросе расходы надо признавать в качестве расходов в целях налогообложения при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Важным будет являться момент признания. Факт признания должен быть подтвержден вами письменно.
То есть одна сторона выставляет требование о штрафах, пени, а другая признает, чтобы соблюсти равновесие, у одной стороны — доход, а у другой — расход.
Для некоммерческих организаций расходы могут быть признаны в части уменьшения доходов, полученных от коммерческой деятельности.
Ответ экспертов «1С»
на вопрос слушателя 1С:Лектория
Источник: www.1cbit.ru
