Проблемам объединения бизнеса посвящен МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», вступивший в силу с 1 апреля 2004 г. взамен МСФО (1AS) 22 «Объединение компаний» и действовавший для финансовой отчетности, последним отчетным периодом которой стал 2009 г. Новая редакция МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», опубликованная в январе 2008 г., действует для годовых периодов, начавшихся с 1 июля 2009 г. и позднее.
Объединение бизнеса — это операция или событие, в ходе которого покупатель получает контроль за одним и более бизнесом.
Понятие «объединение бизнеса» распространяется на сделки, в результате которых одно юридическое лицо приобретает другое юридическое лицо, а также на сделки, в результате которых возникает консолидированная группа, включающая в себя материнскую и дочернюю компании.
Следует отметить, что в этом стандарте речь идет только о сделках, при которых объединяются компании, осуществляющие бизнес. Бизнес — это комплекс операций и активов, который ведется и управляется в целях обеспечения дохода инвесторам либо снижения затрат или иных экономических выгод участникам пропорционально доле в бизнесе. Переданный комплекс операций и активов является бизнесом, когда имеется такой показатель, как гудвилл (деловая репутация).
МСФО (IFRS) 15 Выручка — Этап 3: Цена операции (5-ти шаговая модель признания выручки)
Порядок учета объединения бизнеса. При организации бухгалтерского учета объединение бизнеса рассматривается с точки зрения покупателя, т.е. компании, которая получает контроль за другим бизнесом. В соответствии с МСФО (IFRS) 3 все объединения бизнеса учитываются по методу приобретения (покупки), т.е. для любой сделки по объединению бизнеса должен быть определен покупатель. Покупателем выступает одна из участвующих в объединении компаний, которая получает контроль над другими компаниями (бизнесом).
Контроль — это способность управлять финансовой и операционной политикой компании так, чтобы получать от ее деятельности выгоды. Считается, что одна компания получает контроль над другой компанией, когда она приобретает более половины голосующих акций последней (за исключением случаев, когда имеются веские основания полагать, что данная доля голосующих акций не дает возможности осуществлять контроль). Вместе с тем контроль может быть получен, когда приобретено менее половины голосующих акций. Примеры таких ситуаций:
• право контроля над более чем половиной голосующих акций в результате соглашения с другими инвесторами;
• право управления финансовой и операционной политикой
компании, которое оговорено в уставе или соглашении;
• право назначения или увольнения большинства членов со
вета директоров или иного управляющего органа компании;
• право представления большинства голосов на собраниях со
вета директоров или иного управляющего органа компании.
Как правило, покупателем является та из объединяющих компаний, которая:
• имеет большую справедливую стоимость;
• передает денежные средства и иные активы в обмен на долю
Объединение бизнеса по МСФО (IFRS 3, IFRS 12)
в капитале другой компании;
• в результате объединения получает право определять состав
органов управления другой компании.
Компания-покупатель для отражения в учете сделки по объединению бизнеса использует метод приобретения. Перечисленные далее требования МСФО (IFRS) 3, касающиеся применения метода приобретения и раскрытия информации, относятся к консолидированной отчетности. В случае приобретения материнской компанией дочерней компании первая отражает в своей отдельной финансовой отчетности приобретение первоначально по стоимости приобретения. Согласно требованиям МСФО (IFRS) 3 метод приобретения помимо установления покупателя (покупающей компании) предполагает:
• определение даты приобретения;
• признание и измерение возмещения, выплачиваемого за
приобретенный бизнес;
• признание и измерение приобретенных идентифицируемых
активов и обязательств;
• признание иизмерение гудвилла (или прибыли) от покупки
по выгодной цене, а также доли участия, не обеспечивающей
контроля.
Размер выплачиваемого возмещения, справедливая стоимость приобретаемых активов и обязательств, величина гудвилла и оценка доли владения, не обеспечивающей контроля, определяются с позиции покупающей компании по состоянию на дату приобретения.
Датой приобретения считается дата, на которую покупатель получает контроль над чистыми активами приобретенного бизнеса.
Признание и измерение возмещения, выплачиваемого за приобретенный бизнес. Сумма возмещения, уплачиваемого компанией-покупателем, включает в себя:
1)денежные средства, уплаченные продавцу бизнеса;
2)справедливую стоимость на дату обмена
· переданных неденежных активов,
· принятых или исполненных обязательств,
· выпущенных покупателем долевых инструментов;
3) затраты, непосредственно связанные с объединением бизнеса (расходы на оплату юридических и консультационных услуг и т.д.).
Акции, выпущенные в качестве возмещения, оцениваются по справедливой стоимости.
Затраты, непосредственно связанные с объединением бизнеса, представляют собой затраты, которые не были бы понесены, если бы не было сделки по объединению бизнеса, например:
3)регистрационные сборы и пошлины, которые уплачены не
посредственно в связи с объединением бизнеса.
В затраты по объединению бизнеса не включаются:
а) общие административные расходы;
б) затраты на выпуск долевых инструментов и финансовых обя
зательств в связи с объединением бизнеса;
в) иные расходы, не связанные непосредственно со сделкой по
объединению бизнеса.
Если компании-покупателю предоставляется отсрочка выплаты, то возмещение учитывается по его приведенной стоимости на дату приобретения (в случае, если эффект дисконтирования существен).
В МСФО (IFRS) 3 содержатся указания относительно определения справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств для обеспечения единообразия подходов компаний к отражению в отчетности операций по объединению бизнеса. Оценка справедливой стоимости переданных активов, принятых обязательств и переданных долевых инструментов происходит на дату обмена.
Дата обмена — это дата, на которую каждая отдельная инвестиция в приобретаемый бизнес признается в финансовой отчетности покупателя. Если приобретение бизнеса происходит через несколько отдельных сделок, то дат обмена будет также несколько, поэтому и справедливая стоимость переданных неденежных активов и и (или) долевых инструментов компании-покупателя тоже будет определяться на несколько дат обмена.
При этом в отчетности покупателя учет признания активов, обязательств и условных обязательств приобретенного бизнеса будет осуществлен на дату приобретения. Дата обмена и дата приобретения совпадают, если приобретение совершается путем одной сделки. Если приобретение совершается через несколько отдельных сделок, то дат обмена будет несколько, а дата приобретения будет одна. В этом случае сумма затрат на объединение бизнеса рассчитывается как сумма затрат по отдельным сделкам.
ПРИМЕР 11.1
Компания А приобрела обыкновенные акции компании В:
1 октября 2011 г. — 15% акций за 60 млн долл.;
26 ноября 2011 г. — 10% акций за 50 млн долл.;
29 августа 2012 г. — 35% акций за 100 млн долл. + 5000 собственных акций номинальной стоимостью 1500 долл. при рыночной цене 2000 долл. за акцию.
Даты обмена: 1 октября 2011 г.; 26 ноября 2011 г.; 29 августа 2012 г.
Дата приобретения — 29 августа 2011 г.
Сумма затрат: 60 млн + 50 млн + 100 млн + 10 млн долл. (5000 акций по 2000 долл.) = 220 млн долл.
Выплата возмещения может частично зависеть от исхода каких-либо будущих событий или от будущих результатов функционирования приобретенного бизнеса. Такой порядок расчетов, названный «условное возмещение», тоже отражается по справедливой стоимости на дату приобретения бизнеса. Условное возмещение проводится после первоначального отражения приобретения бизнеса, поэтому порядок учета условного вознаграждения определяется его классификацией согласно МСФО 32: в составе обязательств (в большинстве случаев будет измеряться по справедливой стоимости на отчетную дату с отнесением изменений в справедливой стоимости на счет прибылей и убытков) или в составе капитала (в первоначальной оценке).
Признание и измерение приобретенных идентифицируемых активов и обязательств. Для отражения в отчетности активов и обязательств приобретенного бизнеса их необходимо идентифицировать, проверить на соответствие критериям признания согласно концепции МСФО и оценить по справедливой стоимости. В общем случае идентифицируемые активы (включая нематериальные активы, которые ранее не были признаны), обязательства и условные обязательства приобретенного бизнеса отражаются по их справедливой стоимости. Справедливая стоимость определяется на основе сделок между независимыми сторонами, при этом намерения покупателя в отношении дальнейшего использования приобретенных активов не учитываются.
Идентифицируемые (т.е. те, которые можно выделить из общей стоимости приобретенного бизнеса) активы и обязательства должны соответствовать следующим критериям признания:
• высокая вероятность поступления (выбытия) экономических
выгод в связи с данным активом (обязательством);
• возможность надежной оценки данного актива (обязательства).
Исключение составляют нематериальные активы и условные обязательства приобретенного бизнеса, для признания которых достаточно, чтобы могла быть надежно оценена их справедливая стоимость. Наличие высокой вероятности поступления (выбытия) экономических выгод в связи с данным нематериальным активом (условным обязательством) не является необходимым условием их признания. По этой причине при объединении бизнеса компания-покупатель может признать те статьи приобретенной компании, которые не были признаны ранее в балансе приобретенной компании.
Справедливая стоимость условных обязательств оценивается в сумме, которую пришлось бы уплатить третьей стороне при передаче ей указанных обязательств.
Справедливая стоимость нематериальных активов оценивается на основе их рыночной цены, опубликованных или известных иным образом цен сделок с аналогичными активами либо с использованием оценочных технологий, в том числе дисконтируемых ожидаемых от актива денежных потоков и средней рыночной доходности данного актива.
В отчетности все признанные приобретенные идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства оцениваются и отражаются по справедливой стоимости, за исключением внеоборотных активов, классифицированных в соответствии с МСФО (IFRS) 5 как «предназначенные для продажи» и оцениваемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.
Справедливую стоимость оценивают по видам активов и обязательств следующим образом:
1) финансовые инструменты — по текущей рыночной цене, на
основе оценочных величин исходя из показателей доходности ин
струментов;
• готовую продукцию и товары — по продажным ценам за вы
четом затрат на продажу и разумной нормы прибыли,
• незавершенное производство — по продажным ценам за вы
четом затрат на производство, продажу и разумной нормы
прибыли;
3) землю и сооружения — по рыночной цене (определяемой, как
правило, независимым оценщиком);
4) оборудование и машины — по рыночной цене (определяе
мой, как правило, независимым оценщиком), справедливой сто
имости, рассчитанной на основе дохода или амортизационной
стоимости возмещения (восстановительной стоимости);
5) чистые активы или обязательства по пенсионному плану — по
приведенной стоимости обязательств по плану за вычетом справед
ливой стоимости активов плана;
6) дебиторскую задолженность и иные аналогичные активы — по
приведенной стоимости сумм к получению за вычетом резервов
под возможные неплатежи и затрат на получение платежей (крат
косрочная задолженность не дисконтируется);
7) кредиторскую задолженность — по приведенной стоимости
сумм к уплате (краткосрочная задолженность не дисконтируется);
8) налоговые активы и обязательства — по недисконтируемой
сумме налоговых активов и обязательств, оцененных по данным
объединенной компании исходя из справедливой стоимости при
обретенных активов и обязательств.
Признание и измерение гудвилла или прибыли от покупки по выгодной цене, а также доли участия, не обеспечивающей контроля. В соответствии с МСФО (IFRS) 3 гудвилл представляет собой будущие экономические выгоды, возникающие в связи с активами, которые не могут быть идентифицированы и признаны в балансе отдельно от других активов или групп активов. Гудвилл признается в качестве актива и первоначально оценивается по фактической стоимости, которая равна превышению затрат по объединению бизнеса над долей покупателя в чистой справедливой стоимости признанных идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств.
Возникает гудвилл в результате того, что компания-покупатель при приобретении бизнеса платит за активы, которые можно идентифицировать, и за те, которые не могут быть выделены из бизнеса в целом или из группы активов, однако от которых компания ожидает получения экономических выгод в будущем.
ПРИМЕР 11.2
Компания А приобрела 70% обыкновенных акций компании С за ■н 2800 млн долл. Имеются данные о справедливой стоимости на дату приобретения акций (млн долл.):
Идентифицируемые активы 4 500
Идентифицируемые обязательства 1 200
Идентифицируемые условные обязательства 100.
Необходимо определить гудвилл.
1.Чистые идентифицируемые активы=Идентифицируемые активы-Идентифицируемые обязательства и условные обязательства = 4500-1200-00==3200(млн долл.).
2.Доля компании А в идентифицируемых чистых активах = 3200 х 70: 100= 2240 (млн долл.).
3.Гудвилл по сделке = Цена приобретения бизнеса (акций) -Доля компании А идентифицируемых чистых активах = 2800 — 2240 = 560 (млн долл.).
Следует отметить, что гудвилл определяют в случае пошагового объединения бизнеса исходя из рассмотрения каждой сделки в отдельности. При этом, во-первых, информацию о справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств берут на каждую дату обмена; во-вторых, гудвилл рассчитывают исходя из разниц между затратами на приобретение и приобретенной долей в справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств на каждую дату обмена.
Если приобретено менее 100% голосующего капитала компании, при расчете гудвилла следует применять не всю справедливую стоимость идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств, а лишь приобретенную в них долю компании-покупателя. В том случае, когда доля компании-покупателя в справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемого бизнеса превышает затраты на приобретение бизнеса, необходимо:
• повторно провести оценку идентифицируемых активов, обя-
зательств и условных обязательств приобретаемой компании
и оценку затрат на приобретение бизнеса (могла произойти
ошибка в расчетах);
• если после повторно проведенной оценки разница сохрани-
лась (полностью или частично), всю оставшуюся сумму пре-
вышения немедленно признать на счете прибылей и убытков
в качестве убытка.
Нужно обратить внимание на то, что согласно МСФО (JFRS)3 вся сумма разницы немедленно признается убытком отчетного периода.
В результате приобретения бизнеса между компанией-покупателем и приобретаемой компанией могут возникнуть отношения «материнская компания — дочерняя компания», когда предметом сделки становится покупка голосующих акций приобретаемой компании. При этом сохраняется юридическая обособленность компании-покупателя и приобретаемой компании.
Гудвилл отражается в качестве актива, который тестируется на предмет обесценения минимум ежегодно или чаще — при наличии признаков возможного обесценения.
В редких случаях, например при покупке залогового имущества по выгодной для компании-покупателя цене, вместо гудвилла в финансовой отчетности, возможно, будет признана прибыль.
Если приобретено менее 100% голосующих акций, акционеры приобретенной компании подразделяются на основных (мажоритарных), которым принадлежит контроль над компанией, и ми-норитарных, которые, владея правом на часть чистых активов и прибыли приобретенной компании, не имеют контроля над ней. В консолидированной отчетности материнской компании появляется статья «Доля участия (владения), не обеспечивающая контроля». Доля участия, не обеспечивающая контроля, — это доля в капитале дочерней компании, которая не принадлежит прямо или косвенно материнской компании консолидируемой группы. В консолидированном балансе объединенной компании доля участия, не обеспечивающая контроля, отражается в разделе «Капитал» отдельно от капитала материнской компании.
Материнской компании предоставлен выбор измерять долю участия либо по ее справедливой стоимости, либо пропорционально стоимости чистых идентифицируемых активов.
ПРИМЕР 11.3
Используя данные предыдущего примера, необходимо определить долю участия, не обеспечивающую контроля.
1. Доля компании А в идентифицируемых чистых активах — 70%.
2. Доля миноритарных акционеров (доля меньшинства) в капитале компа
нии С-30% (100 — 70).
3. Доля участия, не обеспечивающая контроля, в справедливой стоимости
идентифицируемых чистых активов компании — 960 млн долл. (3200 х 30:100).
В консолидированном балансе компании А на дату приобретения бизнеса в составе капитала будет отражена доля участия, не обеспечивающая контроля, равная 960 млн долл.
Подробно учет инвестиций в дочерние компании, определение гудвилла и доли меньшинства и включение статей отчетности дочерних компаний в отчетность материнской компании рассмотрены в МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность».
Понравилась статья? Добавь ее в закладку (CTRL+D) и не забудь поделиться с друзьями:
Источник: studopedia.ru
Процедура консолидации на момент объединения бизнеса: МСФО (IAS) 27 и (IFRS) 3
В данной статье М.Л. Пятова и И.А. Смирновой (СПбГУ) рассматриваются особенности методологии составления консолидированного бухгалтерского баланса на дату объединения бизнеса. В предыдущих статьях* авторы познакомили читателей с «идеологией» составления консолидированной отчетности по МСФО. Эта публикация начинает рассматривать вопросы «техники» составления консолидированной отчетности по предписаниям Международных стандартов финансовой отчетности.
- Идентификация приобретающей стороны и порядок консолидации
- Стоимость возмещения и структура группы
- Корректировка данных бухгалтерского баланса дочерней компании на дату приобретения
- Признание и измерение гудвила или прибыли от «выгодной покупки»
- Консолидированный баланс на дату приобретения
Примечание:
см. здесь и здесь
Основное положение МСФО в области формирования бухгалтерской отчетности, определяемое принципом приоритета экономического содержания над юридической формой отражаемых хозяйственных фактов, состоит в том, что субъектом отчетности, то есть самостоятельной хозяйствующей единицей, от лица которого должна быть составлена отчетность, считается не юридическое лицо, а экономический субъект, бизнес. Исходя из этого, отражение факта объединения бизнеса в бухгалтерской отчетности согласно МСФО должно осуществляться не только регистрацией приобретения одной компанией (материнской, контролирующей) других компаний (дочерних, контролируемых), но и составлением консолидированной финансовой отчетности группы как единого хозяйствующего субъекта.
Составление единой (консолидированной) финансовой отчетности нескольких компаний предполагает выполнение последовательности определенных действий, которые можно разделить на четыре этапа:
1) определение стоимости возмещения, переданного за приобретенную компанию, и структуры группы;
2) корректировка данных бухгалтерского баланса дочерней компании на дату ее приобретения;
3) составление консолидированного бухгалтерского баланса на дату объединения бизнеса;
4) составление консолидированной финансовой отчетности на отчетные даты.
Здесь очень важно обратить внимание на специфику регулирования порядка составления консолидированной отчетности до принятия нового стандарта. Дело в том, что до вступления в силу нового стандарта по консолидации отчетности, остаются действующими нормы МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность».
Этот стандарт, как следует уже из его названия, определяет порядок составления как консолидированной, так и отдельной финансовой отчетности материнской компании. Отдельная финансовая отчетность составляется материнской компанией в дополнение к консолидированной (а также инвестором в ассоциированные и совместно контролируемые компании), в которой инвестиции отражаются на основе участия в капитале, а не на основе полученных финансовых результатов и чистых активов объектов инвестиций. После принятия нового стандарта МСФО (IAS) 27 будет регулировать порядок составления только отдельной отчетности. При этом порядок составления консолидированной отчетности будет регулироваться исключительно новым стандартом, к содержанию проекта которого мы обращались в предыдущей статье (см. «БУХ.1С» № 11).
Действующие стандарты при трактовке операций объединения бизнеса особое место отводят проблеме идентификации компании-покупателя (то есть приобретающей стороны) и даты приобретения. Ключевым моментом идентификации (признания) покупателя является установление возможности говорить о контроле одной компании над другой. МСФО (IAS) 27 указывает на следующие признаки существования контроля у одной компании над другой:
- прямое или опосредованное наличие большинства прав голоса в другой компании;
- или наличие у компании «власти»*:
- управлять более чем половиной голосов по соглашению с другими инвесторами;
- управлять финансовой и операционной политикой другой компании по уставу или соглашению;
- назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления другой компании;
- представлять большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления другой компании.
Идентификация приобретающей стороны и порядок консолидации
- прямое или опосредованное наличие большинства прав голоса в другой компании;
- или наличие у компании «власти»*:
- управлять более чем половиной голосов по соглашению с другими инвесторами;
- управлять финансовой и операционной политикой другой компании по уставу или соглашению;
- назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления другой компании;
- представлять большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления другой компании.
Стоимость возмещения и структура группы
В МСФО (IFRS)3 объединение бизнеса определено как получение контроля приобретающей стороной (покупателем) над другой компанией различными путями, в частности передачей активов, принятием обязательств, выпуском долевых инструментов (например, акций) или заключением соглашения. При этом величина передаваемого возмещения должна быть измерена по справедливой стоимости, которая «вычисляется как сумма справедливых стоимостей на дату приобретения активов, переданных покупателем, обязательств, принятых покупателем перед прежними собственниками приобретаемого предприятия, и долей в капитале, выпущенных покупателем».
В то же время Стандарт предусматривает исключение из общего правила в случае передачи вознаграждений выплатами, основанными на акциях покупателя, предоставляемых в обмен на аналогичные вознаграждения приобретаемой компании, держателями которых являются ее работники. Данное возмещение измеряется не по справедливой стоимости, а в соответствии с нормами МСФО (IFRS) 2 «Выплаты, основанные на акциях».
Таким образом, при передаче вознаграждения собственникам приобретаемой компании, измеренного по справедливой стоимости, у приобретающей стороны должна быть признана прибыль или убыток в случае расхождения балансовой стоимости и справедливой стоимости передаваемого вознаграждения. Однако если активы или обязательства приобретающей стороны передаются не собственникам, а самой приобретаемой компании, то компания-покупатель не теряет контроля над объектами, остающимися в группе.
Тогда прибыль или убыток от передачи вознаграждения не признается, а само вознаграждение продолжает учитываться по балансовой стоимости покупателя. Кроме того, в соответствии с общим правилом, в случае рассрочки или отсрочки платежа, полную стоимость передаваемого вознаграждения следует дисконтировать.
Таким образом, дисконтированная сумма вознаграждения будет отражена в отдельной отчетности приобретающей стороны как стоимость инвестиций, а соответствующая разность отражается в течение периода отсрочки как финансовые расходы. В процессе объединения бизнеса приобретающая сторона может нести дополнительные затраты в форме комиссии посреднику, оплату консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских услуг — такие затраты относятся на расходы периода, в котором они возникают. Однако, если объединение бизнеса сопряжено с выпуском и регистрацией долговых и долевых ценных бумаг, то соответствующие затраты признаются в соответствии с нормами МСФО (IAS) 32 и 39. Юридически объединение бизнеса может приобретать самые различные формы. В частности, приобретающая сторона может получить контроль над компанией без передачи возмещения ее собственникам. В МСФО (IFRS) 3 приведены следующие примеры таких ситуаций:
(a) компания выкупает достаточное количество собственных акций, при этом существующий инвестор (покупатель) получает над нею контроль;
(b) истекает право вето неконтролирующей доли, которое раньше удерживало покупателя от контроля над приобретаемой компанией, в котором покупателю принадлежит большинство прав голоса;
(c) приобретающая и приобретаемая стороны соглашаются объединить свой бизнес по договору, при этом покупатель не передает никакого возмещения в обмен на контроль над приобретаемой компанией и не получает доли в ее капитале. При объединении бизнеса, осуществляемом только путем соглашения, контролирующая сторона в консолидированной отчетности должна отразить долю чистых активов (а в некоторых случаях и все чистые активы) собственников приобретаемой компании как неконтролирующую долю (долю меньшинства).
МСФО определяет неконтролирующую долю как часть капитала дочерней компании, не относящуюся ни прямо, ни косвенно к доле материнской компании. Материнская и дочерние компании могут быть инвесторами ассоциированных или участниками совместно контролируемых компаний, которые рассматриваются как инвестиции группы, а в состав группы не входят. Правила отражения таких инвестиций в консолидированной и отдельной отчетности регулируются стандартами МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании» и МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности». Структура группы определяется по доле участия (прямого и опосредованного) материнской компании в капитале дочерних компаний. Она позволяет определить неконтролирующую долю в чистых активах и финансовых результатах деятельности дочерних компаний и рассчитать величину гудвила каждой дочерней компании.
Источник: buh.ru
Объединение бизнесов, осуществляемое поэтапно
Предлагаем рассмотреть на примере положения МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» по операциям поэтапного приобретения дочерней компании.
Пример
По состоянию на 31.12.2020 Компания А имела 45% доли в уставном капитале Компании Б, инвестиция учитывалась методом долевого участия. 15 марта 2021 года Компания А приобрела дополнительно 25% доли в уставном капитале Компании Б за 3 500 тыс. руб., 30 июня 2021 года – оставшиеся 30% за 4 200 тыс. руб.
Инвестиция в Компанию Б, учитываемая методом долевого участия
Прочие долгосрочные активы
Прочие долгосрочные обязательства
Прибыль компании Б за период с 15 марта 2021 года по 30 июня 2021 года составила 470 тыс. руб.
Допущение: справедливая стоимость инвестиции в Компанию Б на 15 марта 2021 равна балансовой стоимости методом долевого участия — 8 415 тыс. руб.
Анализ требований МСФО и расчеты
1. Расчет неконтролирующей доли участия на дату приобретения
П. 8 МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» Приобретатель должен идентифицировать дату приобретения, которая является датой, когда он получает контроль над объектом приобретения.
В данной ситуации, датой приобретения является 15 марта 2021 года, поскольку к имеющейся 45% доли Компания А приобретает дополнительно 25% доли в капитале Компании Б. Совокупная доля становится равна 70%.
П. 10 МСФО (IFRS) 3 На дату приобретения приобретатель должен признать отдельно от гудвила идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и любую неконтролирующую долю участия в объекте приобретения.
П. 18 МСФО (IFRS) 3 Приобретатель должен оценить идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства по справедливой стоимости на дату приобретения.
П. 19 МСФО (IFRS) 3 В отношении каждого объединения бизнесов приобретатель должен оценить на дату приобретения части неконтролирующей доли участия в объекте приобретения, которые являются текущими долями владения и дают своим владельцам право на пропорциональную часть чистых активов организации в случае ее ликвидации:
(a) по справедливой стоимости; либо
(b) как пропорциональную часть существующих инструментов участия в признанной величине идентифицируемых чистых активов объекта приобретения.
Стоимость активов и обязательств Компании Б на дату приобретения представлена следующим образом:
Приобретенные активы и обязательства:
Прочие долгосрочные активы
Прочие долгосрочные обязательства
Неконтролирующая доля участия (1)
(1) В данной ситуации неконтролирующая доля участия рассчитывается как пропорциональная часть существующих долей участия в признанной величине идентифицируемых чистых активов объекта на дату приобретения: 18 700 * (100% — 70%) = 5 610 тыс. руб.
П. 41 МСФО (IFRS) 3 В некоторых случаях приобретатель получает контроль над объектом приобретения, в котором он владел долей в капитале непосредственно перед датой приобретения. Настоящий МСФО именует такую операцию как «объединение бизнесов, осуществляемое поэтапно».
Поскольку на дату приобретения, когда Компания А получает контроль, она уже владела неконтролирующей долей участия в Компании Б, то данная операция приобретения относится к поэтапному приобретению.
П. 42 МСФО (IFRS) 3 При объединении бизнесов, осуществляемом поэтапно, приобретатель должен переоценить долю капитала, которой он ранее владел в объекте приобретения, по справедливой стоимости на дату приобретения и признать возникшие при этом прибыль или убыток, если таковые возникают, в составе прибыли или убытка за период (либо в составе прочего совокупного дохода, если изменения в стоимости своей доли в капитале объекта приобретения в предыдущие отчетные периоды приобретатель признавал в составе прочего совокупного дохода).
До 15 марта 2021 года инвестиция Компании А в Компанию Б учитывалась методом долевого участия. На 15 марта 2021 года инвестиция должна быть переоценена по справедливой стоимости, а доход/(расход) от инвестиции должен быть учтен в составе прибыли/(убытка) за период (поскольку изменения в стоимости инвестиции в предыдущие отчетные периоды признавались в составе прибыли/(убытка), а не в составе прочего совокупного дохода).
Для целей данного примера использовано допущение, что справедливая стоимость инвестиции в Компанию Б на 15 марта 2021 равна балансовой стоимости методом долевого участия — 8 415 тыс. руб.
2. Расчет прибыли/(убытка) от приобретения
П. 32 МСФО (IFRS) 3 Приобретатель должен признать гудвил на дату приобретения, оцененный как превышение подпункта (a) над подпунктом (b) ниже:
(a) совокупность:
(i) переданного возмещения, оцененного в соответствии с настоящим МСФО, который в целом требует отражения по справедливой стоимости на дату приобретения (см. пункт 37);
(ii) суммы любой неконтролирующей доли участия в объекте приобретения, оцененной в соответствии с настоящим МСФО; и
(iii) справедливой стоимости ранее имевшейся доли приобретателя в капитале объекта приобретения на дату приобретения при объединении бизнесов, осуществляемом поэтапно (см. пункты 41 и 42);
(b) чистая сумма идентифицируемых приобретенных активов за вычетом принятых обязательств на дату приобретения, оцененных в соответствии с настоящим МСФО.
Доход от приобретения доли по цене ниже справедливой стоимости рассчитывается как разница:
Чистые активы на дату приобретения
Переданное возмещение (денежное вознаграждение)
Неконтролирующая доля участия
Справедливая стоимость ранее имевшейся доли в капитале приобретенной компании
Доход от приобретения доли по цене ниже справедливой стоимости
Компания Б приобрела статус дочерней компании, прибыль от выгодного приобретения составила 1 175 тыс. руб.
Таким образом, в консолидированной отчетности за 2021 год должны быть консолидированы балансовые остатки Компании Б на 31 декабря 2021 года, доходы и расходы Компании Б за период с 15 марта по 31 декабря 2021 года, а также отражен доход/(расход) от инвестиции, учитываемой методом долевого участия в период до 15 марта 2021 года.
3. Изменение неконтролирующей доли участия после приобретения
Прибыль компании Б за период с 15 марта 2021 года по 30 июня 2021 года составляет 470 тыс. руб. Прибыль, приходящаяся на неконтролирующую долю участия = 470 * 30% = 141 тыс. руб.
30 июня 2021 года компания А приобрела оставшиеся 30% доли в уставном капитале Компании Б. Таким образом, неконтролирующая доля участия на 30 июня 2021 года равна нулю. При этом, часть прибыли/(убытка) за период с 15 марта 2021 года по 30 июня 2021 года приходилась на неконтролирующую долю участия и это движение должно быть отражено в Консолидированном отчете о прибылях и убытках и Консолидированном отчете о движении капитала.
4. Отражение в Консолидированном отчете о движении капитала
В Консолидированном отчете о движении капитала отражается:
- прибыль, приходящаяся на неконтролирующую долю участия (141 тыс. руб.) по строке «Прибыль / (убыток) за год»;
- неконтролирующая доля участия на дату получения контроля (5 610 тыс. руб.) по строке «Приобретение дочернего общества»;
- изменение неконтролирующей доли участия после приобретения оставшейся доли в 30% (141 + 5 610 = 5 751 тыс. руб.) по строке «Приобретение неконтролирующей доли участия» и столбцу «Неконтролирующая доля участия», так как НДУ на конец 2021 года равен 0;
- изменение неконтролирующей доли участия после приобретения оставшейся доли в 30% (5 751 – 4 200 = 1 551 тыс. руб.) по строке «Приобретение неконтролирующей доли участия» и столбцу «Нераспределенная прибыль», так как переданное возмещение за долю 30% составило 4 200 тыс. руб.
Капитал акционеров Компании А
Неконтро-лирующая доля участия
Остаток на 1 января 2021 года
Общий совокупный доход
Прибыль / (убыток) за год
Общий совокупный доход/(убыток) за год
Вклады акционеров и выплаты акционерам
Приобретение дочернего общества
Приобретение неконтролирующей доли участия
Итого операции с акционерами
31 декабря 2021 года
109028, Москва, Хохловский пер. 16, стр. 1
Забыли пароль?
Для возможности совершать покупки на сайте нужно:
авторизоваться / зарегистрироваться
Спасибо за покупку!
Сейчас вас перенаправить на страницу оплаты..
Авторизация
Зарегистрироваться
СОГЛАСИЕ НА ОБРАБОТКУ ПЕРСОНАЛЬНЫХ ДАННЫХ КЛИЕНТОВ- ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
ПУБЛИЧНАЯ ОФЕРТА
Существуют настройки робота банка, направленные на выявление мошеннических транзакций, и внесение ай-пи (IP) в черный список.
При возникновении проблем в оплате заказа картой Заказчику необходимо обратиться в его банк по телефону технической поддержки, указанному на обратной стороне банковской карты.
ООО «А.Д.Е. Профешнл Солушнз»
Юридический и фактический адрес: 109028, Москва, Хохловский пер., дом 16, стр. 1, этаж 1, помещение 23
Телефон: +7 (495) 984-75-90
Источник: www.ade-solutions.com
