На основании пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ (НК РФ) в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
На практике спор с налоговым органом может возникнуть, если налогоплательщик берет кредит на погашение другого кредита. Налоговые органы в таком случае могут посчитать расходы в виде процентов по кредитам в указанном случае необоснованными.
Согласно официальной позиции проценты по долговым обязательствам, направленным на погашение ранее полученных кредитов, учитываются в расходах.
Минфин России в Письме от 12.03.2010 N 03-03-06/1/125 рассмотрел вопрос о правомерности отнесения процентов по заемным средствам, направленным на рефинансирование ранее выданных кредитных средств, на внереализационные расходы в целях исчисления налога на прибыль.
Согласно положениям ст. 269 НК РФ в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
Таким образом, проценты по кредиту, направленному на погашение ранее полученного кредита, учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом положений ст. ст. 252 и 269 НК РФ.
Минфин России в Письме от 16.04.2007 N 03-03-06/1/239 рассмотрел вопрос о включении в состав расходов организации-заемщика, учитываемых при исчислении налога на прибыль, расходов в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки обязательств по кредитным договорам и договорам займа, стоимость которых выражена в иностранной валюте, а также процентов по таким договорам и сумм комиссионного вознаграждения банку.
Что касается расходов в виде комиссионного вознаграждения, выплачиваемого кредитной организации за обслуживание кредитного договора, то при условии соответствия таких расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ, организация-заемщик вправе учесть их для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Федеральный арбитражный суд (ФАС) Московского округа в Постановлении от 15.07.2008 N КА-А40/6247-08 установил, что, по мнению налогового органа, налогоплательщик в нарушение ст. 252 НК РФ уменьшил налогооблагаемую базу по прибыли на сумму расходов в виде процентов по кредитным договорам и договорам займа.
Суд, исследовав доказательства по делу, пришел к выводу об удовлетворении требований налогового органа.
Налоговый орган ссылается на то, что в нарушение ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму расходов в виде процентов по кредитным договорам и договорам займа.
По утверждению налогового органа привлечение налогоплательщиком кредитов и займов для погашения ранее полученных кредитов и займов не является деятельностью, направленной на получение дохода, и, следовательно, проценты по таким кредитам и займам не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Суд, удовлетворяя требования, указал, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Особенность налогообложения расходов в виде процентов по займам и кредитам предусмотрена в ст. ст. 265, 269 НК РФ.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа.
Таким образом, отнесение процентов по кредитам и займам на расходы, переменяемые для целей налогообложения, возможно по любым займам, независимо от их целевого назначения при условии, что размер процентов за пользование денежными средствами в договоре заемщика с заимодавцем не превышает предельного размера процентов, установленных в ст. 269 НК РФ.
Судом установлено, что реальность совершения налогоплательщиком кредитов и займов налоговым органом не оспаривается.
Условия, предусмотренные ст. 269 НК РФ, налогоплательщиком соблюдены.
Суд пришел к выводу о том, что затраты налогоплательщика на уплату процентов по новым кредитам, направленным на погашение ранее привлеченных кредитов, полностью соответствуют ст. 252 НК РФ и правомерно отнесены на расходы, принимаемые для целей налогообложения.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.09.2008 по делу N А56-53271/2007 установил, что, по мнению налогового органа, затраты налогоплательщика в виде процентов по долговым обязательствам являются экономически неоправданными, в связи с чем налогоплательщик необоснованно отнес названные затраты к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль в спорный период.
Налогоплательщику также вменяется неправомерное включение в состав внереализационных расходов суммы начисленных процентов по договорным обязательствам, банковским кредитам, полученным по договорам с кредитными учреждениями. По мнению налогового органа, затраты налогоплательщика в виде процентов по долговым обязательствам являются экономически неоправданными, поскольку при наличии дебиторской задолженности налогоплательщик не принимает никаких мер по ее взысканию.
Признавая недействительным решение налогового органа, суд исходил из того, что в силу положений налогового законодательства налогоплательщик вправе направлять полученные по договорам займа средства на погашение полученных по заключенным ранее кредитным договорам процентов и, как следствие, учесть эти затраты в качестве расходов при исчислении налога на прибыль в спорный период.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что отнесение во внереализационные расходы затрат в виде процентов, начисленных по долговым обязательствам любого вида, зависит от соблюдения налогоплательщиком следующих условий: обоснованности совершения таких затрат, их документального подтверждения и осуществления для ведения деятельности, направленной на получение дохода.
В данном случае судом установлено, что расходы налогоплательщика в виде процентов по долговым обязательствам фактически произведены и документально подтверждены. Эти обстоятельства налоговым органом не оспариваются. Не опровергается налоговым органом и то, что спорные расходы связаны с экономической деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода, в том числе для предотвращения отрицательных последствий в случае несвоевременного исполнения соответствующих обязательств.
Налоговый орган ссылается на то, что спорные расходы заявителя являются экономически неоправданными, поскольку при наличии дебиторской задолженности налогоплательщик не принимает мер по ее взысканию, а заключает новые договоры займа для уплаты процентов по ранее заключенным кредитным договорам.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в п. 3 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды», налоговая выгода может быть признана необоснованной, в том числе в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). В абз. 1 п. 9 названного Постановления предусмотрено, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной деятельности.
Суд сделал вывод о том, что решение налогоплательщика о не взыскании дебиторской задолженности, а использовании иных средств для исполнения долговых обязательств не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика или о направленности деятельности заявителя на уход от налогообложения. Сам факт невзыскания дебиторской задолженности не противоречит ни нормам гражданского, ни положениям налогового законодательства.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что произведенные налогоплательщиком затраты связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, являются документально подтвержденными и экономически оправданными.
Минфин России в Письме от 22.01.2007 N 03-03-06/1/19 рассмотрел вопрос о порядке учета в целях исчисления налога на прибыль уплаченных процентов по кредитам и займам, если указанные денежные средства направляются на рефинансирование ранее взятых кредитов и займов.
Минфин России пришел к выводу, что суммы начисленных процентов по кредитам и займам, в том числе по долговым обязательствам, полученным с целью погашения ранее взятых займов и кредитов, в целях налогообложения прибыли признаются расходом при условии, что их начисление соответствует требованиям ст. ст. 269 и 328 НК РФ.
Кроме того, при формировании в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, в том числе на строительство или приобретение инвестиционного актива, необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (далее — Положение).
Пунктом 27 Положения установлено, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:
а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.
Также п. 30 Положения определено, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса). При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего 3 мес., включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается (п. 28 Положения).
Кроме того, согласно п. 31 Положения, если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начат фактический выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг), то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.
Что касается кредита (займа), взятого для рефинансирования (погашения) ранее взятого кредита (займа) для приобретения или строительства объектов недвижимости, то затраты по этому полученному кредиту (займу) в первоначальную стоимость инвестиционного актива для целей налогообложения налогом на имущество организаций не включаются.
ФАС Московского округа в Постановлении от 10.10.2008 N КА-А40/9647-08 установил, что, по мнению налогового органа, налогоплательщиком необоснованно отнесены во внереализационные расходы проценты, суммы штрафов и пени по кредитам, а также у налогоплательщика в момент проведения проверки отсутствовали денежные средства для погашения имеющегося долга по кредитам.
Как установил суд, налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки вынесено решение, в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности.
Судом установлено, что основным видом деятельности налогоплательщика являлась деятельность, не связанная с реализацией товаров (работ, услуг), за рассматриваемый период налогоплательщик занимался прочим денежным посредничеством.
По смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика.
При этом расходы (равно как и доходы) в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Как установил суд, получаемые кредиты налогоплательщик направлял на приобретение долей в уставных капиталах организаций и на погашение имеющихся долговых обязательств.
Суд пришел к выводу, что расходы в виде выплачиваемых процентов по кредитным договорам, договорам займа, полученным в целях приобретения долей в уставных капиталах других организаций обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода.
Кроме того, гл. 25 НК РФ устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
Как указал суд, налогоплательщиком представлены налоговому органу все необходимые документы, подтверждающие обоснованность произведенных им расходов.
Таким образом, довод налогового органа о невозможности получения налогоплательщиком дохода от осуществления своей деятельности отклонен судом, поскольку противоречит фактическим обстоятельствам дела.
Относительно довода налогового органа о том, что все кредиты и займы, которые выдавались налогоплательщику, не имели под собой материального обеспечения, а также все полученные финансовые средства по кредитным договорам и договорам займа были израсходованы на погашение предыдущих кредитов, взятых у контрагентов, суд указал следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других, полученных им вещей того же рода и качества.
Согласно ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.
При этом предоставление заимодавцем (кредитором) займа (кредита) заемщику с обязательным финансовым обеспечением или без такового является желанием заимодавца (кредитора) и не является законодательно обязательным, непредоставление финансового обеспечения при выдаче заимодавцем (кредитором) займа (кредита) не влечет недействительности такого договора займа (кредита), а также не свидетельствует о недобросовестности заемщика и невозможности налогоплательщика включить денежные средства, уплаченные по такому кредитному договору (договору займа), во внереализационные расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.
Как указал суд, получение налогоплательщиком от контрагентов денежных средств на погашение имеющихся у него долговых обязательств является деятельностью, осуществляемой налогоплательщиком самостоятельно в рамках осуществления предпринимательской деятельности, и не влечет нарушения положений налогового законодательства РФ, не нарушает прав третьих лиц и не влечет причинения ущерба бюджету, а также не делает расходы налогоплательщика в виде процентов, штрафов, пени по таким кредитам, займам необоснованными, документально не подтвержденными, не направленными на получение дохода.
Но ранее суды занимали противоположную позицию относительно учета в расходах процентов по долговым обязательствам, направленным на погашение ранее полученных кредитов.
Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 12.07.2007 по делу N А55-5379/2006-11 рассмотрел довод налогоплательщика о том, что спорная сумма по кредиту была направлена на цели, связанные с производственной деятельностью организации; судами не было принято во внимание то, что налогоплательщиком было полностью выполнено целевое назначение кредита — «пополнение оборотных средств».
Основанием для доначисления налога и привлечения к ответственности явилось неправомерное отнесение на расходы процентов по кредитному договору.
Судом установлено, что налогоплательщиком был заключен кредитный договор на получение кредита. В момент заключения указанного договора налогоплательщик являлся заемщиком по ряду других соглашений.
Суд установил, что заемные средства, полученные по кредитному договору, были направлены налогоплательщиком на погашение беспроцентных займов.
Суд пришел к выводу о том, что расходы налогоплательщика в виде процентов за пользование кредитом, исходя из условий заключенного соглашения и фактического использования заемных средств при наличии аналогичных беспроцентных кредитных соглашений, нельзя признать обоснованными.
Источник: pnalog.ru
Предоставление займов другим компаниям и их отражение в 1С: Бухгалтерии предприятия 8
В этой статье мы рассмотрим варианты финансовых вложений организации, а именно займы, выданные другим компаниям: денежный (процентный) и неденежный (товар, материалы), а также отражение данных операций в программе 1С: Бухгалтерия предприятия 8 редакции 3.0.
Заключаем письменный договор с отражением условий (суммы займа, процента за пользование займом, срока займа). О том, как составить платежный календарь к договору мы рассказывали в статье Займы сотрудникам в 1С: Бухгалтерии предприятия 8 Выплату процентов можно установить периодическую или по окончанию срока займа. При этом нужно помнить, что финансовые вложения – это всегда риски (риск неплатежеспособности, банкротства заемщика и др.). В договоре рекомендуем предусмотреть штрафные санкции за нарушение условий. Чем меньше общих формулировок, чем больше конструктива – тем лучше для всех.
Учет выданных процентных займов ведется на счете 58.03 «Предоставленные займы». Операция по выдаче займа (Д-т сч.58.03 – К-т сч.51) не облагается НДС т.к. к заемщику не переходит право собственности на предмет займа (п.п.15 п.3 статьи 149 НК РФ). Выдача займа не признается расходом организации для целей налогообложения.
Проценты по денежному займу отражаются на счете 76.09 «Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При ОСНО (метод начисления) проценты по займу отражаются в учете ежемесячно на последнее число месяца, независимо от даты их выплаты. При УСНО (кассовый метод) проценты по займу отражаются на дату их получения от заемщика. В этот момент в целях налогообложения возникает внереализационный доход (п.6 статьи 250 НК РФ).
По сути, проценты за пользование займом – это стоимость услуг за предоставление займа; они не облагаются НДС, как и сумма основного долга. В декларации по НДС справочно начисленные проценты отражаются в разделе 5 (код 10100292).
Важно: «Входной» НДС по затратам, связанным с выдачей займа, не принимается к вычету, он включается в состав прочих расходов организации. Если доля операций по выданным займам в выручке составляет менее 5%, то организация может весь «входной» НДС принимать к вычету, закрепив это в учетной политике.
Рассмотрим отражение операций в 1С: Бухгалтерии предприятия 8 редакции 3.0.
Начисление процентов по займу на последнее число месяца включается в прочие доходы (БУ) и внереализационные доходы (НУ) ежемесячно, независимо от последующих событий по исполнению договора. Таким событием может быть прощение долга заемщику.
Раздел «Операции» — «Бухгалтерский учет» — «Операции, введенные вручную»:
Если заемщиком не выполняются условия договора, займодателем начисляются штрафные санкции (пени, штрафы). Дата отражения штрафных санкций – дата признания заемщиком (оплата, письменное согласие) штрафных санкций или дата вступления в силу решения суда (при ОСНО) и дата уплаты штрафных санкций (при УСНО).
Важно: Штрафные санкции за ненадлежащее исполнение условий договора не облагаются НДС т.к. не связаны с оплатой реализованных товаров и не перечислены в статье 162 НК РФ.
Также отражаем документом «Операции, введенные вручную»:
Рассмотрим вариант, когда сторонами оформлено соглашение о прощении долга.
Прощение основного долга не учитывается у займодавца в расходах при налогообложении прибыли (не устанавливаем галочку) (п.12 статьи 270 НК РФ).
Проценты по займу в бухгалтерском учете списываются в расходы (дебет счета 91.02), но не принимаются для целей налогового учета. Дата списания прощенных процентов – дата соглашения о прощении долга.
Формируем Анализ субконто «Контрагенты» (заемщик).
Как видно на рисунке, стороны договорились о прощении и суммы займа, и суммы процентов. Договоренность зафиксирована письменным соглашением о прощении долга, расчеты по займу закрыты.
Рассмотрим неденежный заём (товар, материалы).
В хозяйственной деятельности организации могут оказывать друг другу помощь товарами и материалами с оплатой за оказанные услуги. Особенность заключаемого договора займа в данном случае в том, что в нем должны быть точно указаны количественные, сортовые и другие характеристики передаваемого товара или материалов т.к. в последующем точно такой товар или материал должен быть возвращен. Кроме того, в договоре указывается процентная ставка (годовых) за предоставление займа.
Право собственности на товары (материалы) в этом случае переходит к организации-заемщику, а следовательно облагается НДС (п.п1 п.1 статьи 146 НК РФ) и отражается в бухгалтерском учете, как реализация на дату отгрузки.
Рассмотрим пример с неденежным займом материалами (сырьем).
Бухгалтерские проводки в этом случае будут такими:
Выдача займа в составе расходов для целей налогообложения не признается.
Важно: При возврате неденежного займа основной долг должен быть возвращен тем же товаром (материалами), при этом, если закупочная цена на этот товар будет отличаться от первоначальной цены, разница не будет учитываться в целях налогообложения прибыли. Заемщик составляет документ реализации товара (материалов) по первоначальным ценам и начисляет НДС.
Бухгалтерские проводки будут такими:
После оформления и проведения возврата неденежного (товаром, материалами) займа формируем Анализ счета 58.03.
Таким образом, НДС, начисленный заимодателем к уплате в бюджет при выдаче неденежного займа, принимается к вычету при возврате займа. Но бывает и по-другому.
После возврата займа от заемщика на УСНО займодатель теряет НДС т.к. «упрощенцы» не выставляют счета-фактуры. Это нужно учитывать при заключении договора. Возможно, этот убыток компенсируется дальнейшим плодотворным сотрудничеством. В любом случае, «когда вы делаете добро другим, вы в первую очередь делаете добро себе». (Б.Франклин)
Начисление процентов по неденежному займу происходит аналогично начислению процентов по денежному займу (Дебет 76.09 «Субконто»-«Заемщик» К-т 91.01 «Проценты по займам полученным»).
НДС по начисленным процентам определяется расчетным путем (например, 18/118; 10/110) при получении денежных средств от заемщика (п.4 статьи 164 НК РФ). Оплата процентов в данном случае связана с оплатой переданного заемщику имущества.
Займодавец выписывает счет-фактуру в 1 экз. и передает ее заемщику, заемщик при этом не имеет права на налоговый вычет. Создаем счет-фактуру «на аванс» т.к. только этот документ предполагает расчетную ставку НДС. Код вида операции выбираем «01» «Реализация товаров, работ, услуг и операции, приравненные к ним».
Формируем Анализ счета 76 в разрезе субчетов для проверки правильности начисления НДС по уплаченным процентам.
Формируем отчет «Анализ субконто»- «Заемщик». В отчете отражены движения по всем связанным счетам по данному заемщику.
Расчеты по займу закрыты.
Создавайте процветающий бизнес: измените парадигму мышления, и самые смелые мечты станут вашими рабочими планами!
Автор статьи: Ирина Казмирчук
Понравилась статья? Подпишитесь на рассылку новых материалов
Источник: xn--80abbnbma2d3ahb2c.xn--p1ai
Особенности учета затрат по кредиту при применении общей системы налогообложения
Часто предпринимателям приходится пополнять недостающие средства за счет банковского кредитования. При этом не все расходы, связанные с получением и обслуживанием кредита, можно принять для уменьшения налогооблагаемой базы. Авторы на сквозном примере рассматривают все нюансы учета процентов по кредиту, банковской комиссии и других расходов.
П рактически каждый ИП сталкивается с необходимостью кредитования своей деятельности. При этом он несет значительные расходы, связанные с получением кредита: проценты, комиссия банка за обслуживание кредитной линии, резервирование денежных средств и т.п. О том, какие риски нужно учитывать при принятии таких расходов, читайте в данной статье.
Для наглядности рассмотрим все нюансы учета на сквозном примере, представляющем собой распространенную ситуацию для индивидуального предпринимателя. ИП применяет общую систему налогообложения. Порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, установлен ИП исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. В 2012 году ИП взял кредит в банке под 16% годовых.
Единовременная комиссия за предоставление кредита составляет 0,8% от суммы кредита. Комиссия за обслуживание кредитной линии в течение всего периода действия кредита составляет 0,5% годовых. Комиссия за резервирование денежных средств составляет 2% годовых. Кредитор вправе (но не обязан) изменить размер процентной ставки в связи с принятием Банком России ставки рефинансирования.
Рассмотрим, какие затраты по кредиту ИП может принять для уменьшения налогооблагаемой базы.
Общие положения
Индивидуальные предприниматели на общей системе налогообложения имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (п. 1 ст. 221 НК РФ). При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 «Налог на прибыль организаций».
В соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде «доходов, уменьшенных на величину расходов», могут уменьшать полученные доходы на сумму процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов).
Такие проценты принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 265 и 269 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Таким образом, в случае применения как общей, так и упрощенной систем налогообложения ИП признает в расходах суммы процентов с учетом правил ст. 265, 269 НК РФ.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). При этом необходимо учитывать особенности, предусмотренные ст. 269 НК РФ.
Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.
Статьей 269 НК РФ установлено, что под долговыми обязательствами понимаются в том числе кредиты. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству в пределах норм, определяемых в порядке, установленном ст. 269 НК РФ.
Таким образом, налогоплательщик вправе учесть в целях налогообложения проценты, выплачиваемые им в связи с получением кредитов, в пределах установленных норм (письмо Минфина России от 17.08.2011 № 03-11-06/2/118).
Следует отметить, что ст. 269 НК РФ предлагает два способа нормирования процентов. Помня об этом, выбранный способ следует зафиксировать в учетной политике.
Отметим, что действующим законодательством не предусмотрена обязанность составления учетной политики индивидуальными предпринимателями. Поэтому, если ИП не составляет учетную политику (а мы полагаем, что ее все же целесообразно составлять), выбранный способ нормирования процентов, а также критерии сопоставимости (если избран такой способ) следует обязательно указать в ином документе, например, в приказе.
Способ № 1
Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (выданы в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения).
При этом порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике налогоплательщика (или, как сказано нами ранее, в учетной политике или приказе ИП), заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.
Сумма фактически начисленных процентов сравнивается со средним уровнем процентов. В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ в состав расходов включается только та часть начисленных процентов, которая не отклоняется от среднего уровня процентов более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения.
Способ № 2
При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), может быть рассчитана исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на определенный коэффициент, установленный законодательством РФ.
С 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно для расчета предельной величины учитываемых в целях налогообложения процентов ставка рефинансирования ЦБ РФ увеличивается в 1,8 раза при оформлении долгового обязательства в рублях (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
- в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов (письмо Минфина России от 17.03.2009 № 03-03-06/1/154).
Следовательно, предприниматель при определении расходов в целях налогообложения должен исходить из условий кредитного договора (договора займа).
В рассматриваемой ситуации предпринимателем был заключен кредитный договор, который содержит условие об изменении процентной ставки. Порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, установлен предпринимателем исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (способ № 2).
Таким образом, в отношении договора, содержащего условие об изменении процентной ставки, независимо от даты его заключения применяется ставка рефинансирования, действовавшая на дату признания расходов в виде процентов (письма Минфина России от 21.02.2011 № 03-11-06/2/28, от 08.10.2009 № 03-03-06/1/657, от 17.03.2009 № 03-03-06/1/154).
Следовательно, в периоде 2012 года ИП может признать в расходах сумму процентов, равную ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающую ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза (ставка рефинансирования берется на дату признания расходов в виде процентов).
Если ИП на общей системе налогообложения отражает расходы в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то оплата процентов за пользование заемными средствами учитывается в составе расходов в момент погашения задолженности (на дату уплаты процентов).
В случае применения УСН, согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ, расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Таким образом, датой признания расходов в виде процентов при УСН также признается дата уплаты указанных процентов при наличии документов, подтверждающих оплату понесенных расходов.
Начиная с 26.12.2011 ставка рефинансирования Банка России установлена в размере 8% годовых (указание Банка России от 23.12.2011 № 2758-У). Следовательно, максимальный размер процентов по кредиту, который может быть признан ИП, будет исчисляться исходя из расчета 8% × 1,8 (в период действия ставки в таком размере).
Комиссия банка
Сразу отметим, что вопрос признания в расходах сумм комиссии является спорным.
Статья 29 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (далее – Закон № 395-1) определяет, что процентные ставки по кредитам и (или) порядок их определения, в том числе определение величины процентной ставки по кредиту в зависимости от изменения условий, предусмотренных в кредитном договоре, процентные ставки по вкладам (депозитам) и комиссионное вознаграждение по операциям устанавливаются кредитной организацией по соглашению с клиентами, если иное не предусмотрено федеральным законом.
В рассматриваемом случае ИП уплачивает следующие виды комиссии:
- единовременная комиссия за предоставление кредита составляет 0,8% от суммы кредита;
- комиссия за обслуживание кредитной линии в течение всего периода действия кредита составляет 0,5% годовых;
- комиссия за резервирование денежных средств составляет 2% годовых.
Повторим, в соответствии с п. 1.1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях.
Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).
По мнению Минфина России, а также налоговых органов, порядок налогового учета комиссии зависит от способа определения размера вознаграждения (в процентах или в абсолютной величине).
Если вышеуказанное комиссионное вознаграждение представляет собой фиксированную величину в абсолютном выражении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ (то есть без ограничений).
Отметим, что официальных разъяснений в отношении предпринимателей нами не обнаружено, но мы полагаем, что проверяющие и в этом случае будут придерживаться указанной позиции.
Таким образом, с точки зрения финансового и налогового ведомств, если в договоре сумма комиссии банка выражена в процентах, то для целей налогообложения такие расходы следует рассматривать как проценты по долговым обязательствам и учитывать их, памятуя об особенностях и ограничениях, предусмотренных ст. 269 НК РФ, то есть исходя из их предельного размера. Признавать такие расходы необходимо в том же порядке, что и проценты, то есть для ИП – на дату уплаты комиссии.
В то же время суды не согласны с позицией Минфина России и налоговых органов. Они считают, что комиссию за получение кредита налогоплательщик вправе признать при исчислении налога на прибыль в полной сумме без учета ограничений, предусмотренных п. 1 ст. 269 НК РФ, независимо от того, как они установлены – в абсолютном размере или в процентах (постановления ФАС Московского округа от 24.06.2010 № КА-А40/6181-10, ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2009 по делу № А13-9281/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 06.05.2008 № Ф08-1905/2008).
Таким образом, если ИП не готов к судебным спорам, ему следует руководствоваться позицией финансового и налогового ведомств, согласно которой расходы в виде комиссии за получение кредита, выраженной в процентном отношении от суммы кредитной линии, следует учитывать в целях налогообложения на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, то есть данные расходы следует нормировать (в том же порядке, что и сумму процентов).
В то же время в рассматриваемом примере кредитный договор содержит три вида комиссии. Единовременная комиссия за предоставление кредита составляет 0,8% от суммы кредита. Комиссия за обслуживание кредитной линии в течение всего периода действия кредита составляет 0,5% годовых, а комиссия за резервирование денежных средств составляет 2% годовых.
По нашему мнению, если банк на регулярной основе взимает за свои услуги вознаграждение в процентах (от любого показателя), он таким образом начисляет «скрытые проценты» (даже если данное вознаграждение и названо комиссией). И поэтому комиссии за обслуживание кредитной линии (0,5% годовых) и резервирование денежных средств (2% годовых) могут быть связаны с фактическим временем пользования заемными средствами, соответственно, рассмотрены в качестве процентов исходя из норм подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, то есть признаются в составе расходов с учетом ограничений ст. 269 НК РФ.
В то же время выплачиваемая единовременно комиссия за выдачу кредита иного характера. Ведь если вознаграждение банка установлено в фиксированном размере, то такие суммы не связаны с временем фактического пользования займом (кредитом). Следовательно, по своей сути они не являются процентами и должны учитываться при налогообложении без ограничений, установленных ст.
269 НК РФ, а на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ – как расходы на оплату услуг банков (письма Минфина России от 16.11.2006 № 03-03-04/1/765, от 15.05.2008 № 03-03-06/1/315, от 10.09.2007 № 03-03-06/1/657). При этом финансовое ведомство применяет в отношении комиссии за открытие кредитной линии такую формулировку: «. фиксированная величина, выраженная в абсолютном выражении». Иными словами, в отношении комиссии за выдачу кредита в договоре не должно быть упоминания о процентах.
В рассматриваемом случае, несмотря на то, что комиссия за предоставление кредита представляет собой фиксированную величину, в договоре она указана в процентах от суммы кредита. И именно это относит ситуацию к разряду спорных. В данном случае предприниматель мог бы обратиться в кредитующий банк с предложением внести в договор следующее изменение: исключить условие о том, что комиссия за предоставление кредита исчисляется в процентах, заменив на фиксированную сумму, выраженную в абсолютном выражении (или хотя бы указать стоимостное выражение комиссии, например, в скобках). Мы полагаем, что при наличии такого условия в договоре вся сумма комиссии будет признана в качестве расхода на услуги банка (прочий расход индивидуального предпринимателя).
В любом случае методика нормирования для целей признания в составе расходов единовременной комиссии за предоставление кредита в НК РФ отсутствует. Учет такой комиссии в совокупности с суммой процентов за фактическое пользование средствами представляется невозможным в силу того, что проценты и комиссия относятся к различным базовым величинам. При этом, согласно п. 7 ст.
3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Поэтому мы полагаем, что единовременная комиссия может быть учтена в полном объеме в составе прочих расходов индивидуального предпринимателя. Однако приходится признать, что спор с налоговым органом не исключен.
Источник: delo-press.ru
