Какие методы расчета гудвила разрешены последней версии стандарта мсфо 3 объединение бизнеса тест

В связи с пересмотром в январе 2008 года МСФО 3 «Объединения бизнеса» и МСБУ 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» появилось два различных метода расчета гудвилла, которые, в свою очередь, влияют на расчет его обесценения.

В статье сравниваются два метода расчета гудвилла, возникающего в момент приобретения дочерней компании, и иллюстрируется их различное влияние на расчет обесценения.

Два метода расчета гудвилла

Традиционно гудвилл, возникающий в момент приобретения дочерней компании, рассматривается (и рассчитывается) как превышение справедливой стоимости возмещения, переданного контролирующим акционером, над его долей в справедливой стоимости чистых активов дочерней компании.

Упрощенно такой метод расчета можно представить в виде следующей формулы:

Гудвилл = сумма инвестиции — сумма чистых активов дочерней компании Х процент владения.

Такой метод расчета гудвилла принято называть пропорциональным.

Пример 1. Расчет гудвилла пропорциональным методом

Контролирующий акционер приобрел 80% акций дочерней за 500 тыс. дол. Стоимость чистых активов дочерней компании на момент приобретения составила 400 тыс. дол.

Рассчитаем гудвилл пропорциональным методом:

Как видно из примера, пропорциональный метод учитывает только гудвилл, приходящийся на контролирующего акционера.

Новый метод расчета гудвилла состоит в сравнении справедливой стоимости дочерней компании со всей суммой ее чистых активов, а не только ее частью, приходящейся на долю контролирующего акционера. При этом, справедливая стоимость дочерней компании приравнивается к сумме

1. справедливой стоимости возмещения, переданного контролирующим акционером, и
2. справедливой стоимости доли неконтролирующих акционеров (далее ДНА).

Упрощенно такой метод расчета можно представить в виде следующей формулы:

Гудвилл = (инвестиция контролирующего акционера + ДНА) — чистые активы дочерней компании.

Такой метод расчета гудвилла называют полным.

Пример 2: Расчет гудвилла полным методом

Предположим, что ДНА в дочерней компании составила 100 тыс. дол. Прочие условия те же, что в Примере 1.

Рассчитаем гудвилл полным методом:

В отличие от пропорционального метода, полный метод отражает гудвилл, относящийся к дочерней компании в целом, т.е. гудвилл как контролирующего (180 тыс. дол.), так и неконтролирующего акционера (200 – 180 = 20 тыс. дол.).

В обоих примерах мы имели дело с позитивным гудвиллом. Он рассматривается как нематериальный актив и подлежит ежегодной проверке на обесценение (не амортизируется). Негативный же гудвилл (превышение стоимости чистых активов дочерней компании над стоимостью инвестиций) немедленно признается как доход.

Обесценение: основные принципы

Обесценение необходимо отражать, если балансовая стоимость (carrying value) актива больше его возмещаемой стоимости (recoverable value). Возмещаемая стоимость – это большая из двух стоимостей: чистой стоимости реализации или ценности в использовании.

Примечание:
Чистая стоимость реализации (net realizable value, fair value less costs to sell) – это разность между ожидаемой ценой реализации за вычетом предполагаемых затрат, связанных с реализацией.
Ценность в использовании (value in use)– это стоимость актива, рассчитанная путем дисконтирования будущих денежных поступлений от использования актива, с учетом затрат по его ликвидации.

Таким образом, возмещаемая стоимость, это сумма, которую компания предполагает получить либо от продажи, либо от использования актива. Концепция обесценения состоит в том, что балансовая стоимость не может превышать возмещаемую.

Расчет убытка от обесценения сводится к следующим шагам:

1. Определяем, что больше: чистая стоимость реализации или ценность в использовании.
2. Сравниваем большую сумму (возмещаемую стоимость) с балансовой стоимостью.
3. Если балансовая стоимость меньше возмещаемой, обесценения нет. Если балансовая стоимость больше возмещаемой, их разница и будет убытком от обесценения.

Пример 3. Расчет убытка от обесценения

Балансовая стоимость актива – 800 дол. Предполагаемая цена продажи – 610 дол. связанные с продажей расходы – 10 дол. (таким образом чистая стоимость реализации – 600 дол.) Оценка дисконтированных денежных потоков от использования актива на протяжении срока его эксплуатации (ценность в использовании) – 750 дол. Таким образом, возмещаемая стоимость принимается в сумме 750 дол. (выбираем большее). Балансовая стоимость больше возмещаемой, поэтому необходимо признать убыток от обесценения и соответственно уменьшить балансовую стоимость актива. Актив не переоценивался.

Сделаем соответствующие проводки:
Дебет «Убытки от обесценения» — 50
Кредит «Актив» — 50

Так как актив не переоценивался, обесценение списывается на убытки (в противном случае, оно бы списалось за счет резерва переоценки).

Если возмещаемая стоимость превышает балансовую, никаких проводок делать не нужно, так как не существует такого понятия, как «прибыль от обесценения».

Проверка на обесценение проводится в том случае, если известны обстоятельства, указывающие на его вероятность. Примеры таких обстоятельств (индикаторов) приведены в МСБУ 36 «Обесценение активов»:
внешние:

• снижение рыночной стоимости;
• негативные изменения в технологии, рынках, экономике, законодательстве;
• увеличение рыночной ставки процента;
• снижение цены акций компании (ниже балансовой);

• устаревание, повреждение актива;
• актив связан с процессом реструктуризации или удерживается для продажи;
• худшие экономические показатели от использования актива, чем ожидалось.

Гудвилл и обесценение

Гудвилл неотделим от чистых активов дочерней компании. Поэтому проверка гудвилла на обесценение возможна только на уровне единицы генерирующей денежные потоки (ЕГДП), т.е. совокупности активов, которые совместно создают экономическую выгоду. В общем случае ЕГДП будет соответствовать самой дочерней компании, т.е. сумме ее чистых активов и гудвилла. Таким образом, проверка на обесценение гудвилла будет состоять в сравнении 1. балансовой стоимости чистых активов дочерней компании в сумме с гудвиллом, 2. с ее возмещаемой стоимостью.

Упрощенно такой метод расчета обесценения гудвилла можно представить в виде следующей формулы:

Обесценение гудвилла = (балансовая стоимость чистых активов дочерней компании + гудвилл) — возмещаемая стоимость дочерней компании.

Согласно общего правила, при отнесении убытка от обесценения на какой-то определенный актив в составе ЕГДП, в первую очередь уменьшается гудвилл, а остаток суммы обесценения распределяется на остальные активы пропорционально.

Обесценение гудвилла, рассчитанного пропорциональным методом

Если гудвилл был рассчитан пропорциональным методом, для проверки на обесценение необходимо увеличить его сумму таким образом, чтобы она включала условный (непризнанный) гудвилл, относимый на ДНА. Иными словами, гудвилл должен быть увеличен, как если бы контролирующий акционер владел 100% акций дочерней компании. Фактически мы приводим гудвилл к 100% владения (далее — «приведенный гудвилл»).

Пример 4. Приведение гудвилла к 100% владения

Гудвилл на момент приобретения 60% акций дочерней компании составил 500 TUSD Сумма гудвилла для проверки на обесценение должна быть увеличена следующим образом: 500 TUSD / 60%.

1. Убыток от обесценения гудвилла, рассчитанного пропорциональным методом, уменьшает прибыль контролирующего акционера. На прибыль неконтролирующего акционера обесценения гудвилла, в этом случае, не влияет.
2. Если убыток от обесценения превышает приведенный гудвилл, сумма превышения должна быть пропорционально распределена на прочие активы. В этом случае убыток распределяется между контролирующим акционером и ДНА пропорционально проценту владения.

Пример 5. Обесценение гудвилла, рассчитанного пропорциональным методом:

Гудвилл на момент приобретения 60% акций дочерней компании составил 300 TUSD На момент проверки на обесценение балансовая стоимость чистых активов составила 250 TUSD, возмещаемая стоимость – 700 TUSD

Рассчитаем результаты проверки на обесценение:

1. Приводим гудвилл к 100% владения: 300 TUSD /60% = 500 TUSD
2. Приведенный гудвилл (500 TUSD) + чистые активы (250 TUSD) – возмещаемая стоимость (700 TUSD) = убыток от обесценения (50 TUSD)

Так как убыток от обесценения не превышает приведенный гудвилл, он относится только на контролирующего акционера. Поэтому в отчетности данная операция будет отражена следующим образом:

1. В консолидированном балансе:
1.1. обесценение гудвилла пропорционально доле владения: 50 TUSD Х 60% = 30 TUSD, т.е. сумма гудвилла уменьшится с 300 до 270 TUSD;
1.2. чистая прибыль будет уменьшена 30 TUSD (не затрагивая ДНА);

2. В консолидированном отчете о прибылях и убытках:
2.1. убыток от обесценения в сумме 30 TUSD будет отражен как неоперационные расходы (только у контролирующего акционера).

Обесценение гудвилла, рассчитанный пропорциональным методом

Если гудвилл был рассчитан полным методом, убыток от обесценения распределяется между контролирующим и неконтролирующим акционерами пропорционально проценту участия в дочерней компании.

Пример 6:

Контролирующий акционер владеет 80% акций дочерней компании. Чистые активы дочерней компании — 400 TUSD. Гудвилл, рассчитанный полным методом — 300 тыс. дол., в том числе 40 TUSD относится на ДНА. Возмещаемая стоимость дочерней компании – 500 TUSD

Рассчитываем убыток от обесценения: балансовая стоимость чистых активов (400 TUSD) + гудвилл (300 TUSD) – возмещаемая стоимость (500 TUSD) = убыток от обесценения (200 TUSD)

В отчетности эта операция отразится следующим образом:

1. В консолидированном балансе:
1.1. обесценение гудвилла (300-200 = 100 долл.)
1.2. прибыль будет уменьшена пропорциональна проценту владения: — прибыль контролирующего акционера — на 160 TUSD (200 Х 80%) — ДНА – на 40 TUSD (200 Х 20%)

2. В отчете о прибылях и убытках:
2.1. убытки от обесценения будут отражены как неоперационные расходы и распределены между контролирующим и неконтролирующим акционерами пропорционально проценту владения: 160 и 40 TUSD соответственно.

Может показаться нелогичным, что на ДНА относится убыток от обесценения гудвилла в сумме 40 тыс. дол., т.е. равный всей сумме гудвилла, относимой ДНА. Дело в том, что отнесение гудвилла на контролирующего и неконтролирующего акционеров условно и зависит от отношения стоимости ДНА к сумме инвестиций контролирующего акционера в момент приобретения. Тогда как распределение убытка от обесценения осуществляется на основании процента владения дочерним предприятием. А в данном случае сумма убытка от обесценения значительно превысила сумму гудвилла, относимого на ДНА.

Рассмотрим еще один пример, который иллюстрирует влияние двух методов на результаты расчета обесценения:

Из примера видно, что при расчете гудвилла пропорциональным методом, возникает убыток от обесценения, тогда как при расчете полным методом – результат отрицательный (-30), т.е. текущая стоимость дочерней компании не превысила ее возмещаемую стоимость. Разница состоит в сумме гудвилла: приведенный равен 167 TUSD, а полный – 120 TUSD.

Дело в том, что доля владения в размере 60% является не реальной, а формальной (юридической, договорной). Фактически на момент приобретения соотношение инвестиции контролирующего акционера (340 TUSD) и чистых активов дочерней компании (400 TUSD) составляло 85%. (пусть читатель проверит результаты расчета с этой цифрой, — результаты обоих методов будут одинаковыми). Собственно, благодаря этой разнице (60 и 85%) и появился гудвилл. Этот пример еще раз подчеркивает важность метода расчета гудвилла для последующего расчета обесценения, а также условность расчета «приведенного» гудвилла.

Популярные статьи по теме:

• МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (просмотров: 97438)
• Интернет-интервью с В.Д. Зорькиным, Председателем Конституционного Суда РФ: «15-летие Конституционного Cуда Российской Федерации» (просмотров: 22245)
• Вся правда о бухгалтере (просмотров: 16963)
• Проблемы составления отчета о движении денежных средств (просмотров: 16824)
• Интернет-интервью с С.В. Васильевым, директором Федеральной регистрационной службы — главным государственным регистратором РФ: «Развитие рынка недвижимости. Государственная регистрация договоров долевого участия и ипотеки» (просмотров: 13628)
• Парадоксы бухгалтерской отчетности (просмотров: 13557)
• Интернет-интервью с В.Ф. Яковлевым, Председателем Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации:»Результаты проведения VI съезда судей в свете дальнейшего совершенствования арбитражных судов России» (просмотров: 11359)
• Интернет-конференция Руководителя Федеральной службы по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам Бориса Петровича Симонова (просмотров: 10630)
• Гудвилл: методы расчета и обесценение (просмотров: 10544)
• Маленькие хитрости разведчиков: проверка персонала при приеме на работу (просмотров: 10450)

Источник: www.ippnou.ru

IFRS 3 — Является ли приобретенная компания бизнесом или активом?

Последние поправки к МСФО (IFRS) 3 облегчают признание приобретения компании в качестве актива. Классификация приобретения имеет значительные последствия для учета приобретения, а также для рентабельности и отчетности приобретателя. Рассмотрим порядок этой оценки, а также тест концентрации и практический пример.

Возможно, вы заметили, что в процессе глобализации бизнеса, число крупных компаний сокращается, а их размер увеличивается?

Например, 20 лет назад с США существовало около 50 крупных медиа-компаний, контролировавших индустрию развлечений США — киностудий, телевизионных компаний и т.п.

Но на сегодняшний день их осталось только 6. Что случилось с остальными 44? Неужели они исчезли?

Нет! Их просто приобрели более крупные компании.

Эта тенденция продолжается и еще более усилится в свете нынешнего экономического кризиса, вызванного COVID-19.

Скорее всего, в ближайшие годы мы увидим еще более крупные приобретения, и не только в индустрии развлечений (и можно также предположить, что они будут очень дешевыми для приобретателей).

Тем не менее, можно также ожидать, что мы увидим больше приобретений, фокусирующихся на стратегических активах, а не на приобретении бизнеса целиком.

Очевидно потому, что владелец бизнеса, испытывающий острые финансовые проблемы, может быть вынужден продать только самые привлекательные части своего бизнеса по более низкой цене, и с другой стороны, приобретатель может получить возможность купить хорошие активы по выгодной цене.

И здесь возникает вопрос:

Что именно получает инвестор?

Приобретает ли он бизнес целиком или группу активов (или конкретный актив)?

Приобретение активов или бизнеса: почему это важно для бухгалтера?

Простой ответ — из-за метода учета:

• Если вы приобрели целый бизнес, то вам необходимо применять в учете метод приобретения и полную консолидацию отчетности.
• Если вы приобрели активы, то вы не консолидируете отчетность, а просто признаете новые активы (и возможные обязательства) в своей финансовой отчетности.

Значительные последствия выбора метода очевидны, не только из-за отличия в самом методе учета, но также из-за того, что метод может оказать прямое влияние на рентабельность приобретателя.

Например, подумайте о гудвиле.

Если вы приобретаете целый бизнес, он, скорее всего, будет обладать некоторым гудвилом, который вам необходимо будет тестировать на предмет обесценения каждый год, а не амортизировать.

Если же вы приобрели актив, то у вас нет гудвила, а вместо этого, он либо признается в составе активов (по стоимости, не превышающей его справедливую стоимость) или как убыток 1-го дня, в зависимости от обстоятельств.

В долгосрочной перспективе, метод учета влияет на амортизацию, убытки от обесценения, и т.д.

Теперь вы в целом понимаете важность этого вопроса.

Новое определение бизнеса в МСФО (IFRS) 3.

В 2018 году в IFRS 3 были внесены поправки, изменившие определение бизнеса.

Новое определение относится ко всем приобретениям, сделанным после 1 января 2020 года.

В соответствии с МСФО (IFRS) 3 (Приложение А), бизнес представляет собой интегрированную совокупность видов деятельности и активов, осуществление которых и управление которыми способно привести к:

• предоставлению товаров или услуг покупателям;
• генерированию инвестиционного дохода; или
• генерированию иных доходов от обычной деятельности.

Элементы бизнеса.

МСФО (IFRS) 3 также устанавливает, что любой бизнес должен содержать три элемента:

• Вклад (Input): это ресурс (например, объекты основных средств, нематериальные активы и т.д.), который создает отдачу или может способствовать созданию отдачи;
• Процесс (Process): это то, что вы применяете к вкладу и, как следствие, процесс может способствовать созданию отдачи (например, любые бизнес-процессы, методы производства и т.д.);
• Отдача (Output): это результат применения процесса к вкладу (например, товары или услуги, предоставляемые клиентам, и прочие результаты).

Как классифицировать приобретение: бизнес или активы?

Перед тем, как начать оценивать, является ли приобретаемая деятельность бизнесом или группой активов, мы должны прояснить следующее:

Согласно новой поправке, бизнес не обязательно должен производить отдачу.

Да, обычно он это делает, но бизнес может включать в себя, как минимум, вклад и принципиально значимый процесс.

«Принципиально значимый» (англ. ‘substantive’) — это важная характеристика, потому что если у вас есть только вклады и второстепенный процесс, то это не бизнес, а актив.

На самом деле, мы должны оценить, является ли процесс бизнеса принципиально значимым — это, пожалуй, основной вопрос при классификации приобретения как бизнес или актив.

Когда вы оцениваете, есть ли у бизнеса вклады и принципиально значимый процесс, сначала нужно выяснить, есть ли у бизнеса отдача или нет.

Не будем вдаваться в подробности, поскольку параграф IFRS 3:B12 содержит исчерпывающее руководство по анализу того, является ли приобретенный процесс принципиально значимым.

В целом, процесс является принципиально значимым, когда он в решающей или в значительной степени способствует отдаче (или, по меньшей мере, возможности создания отдачи).

Более того, когда бизнес не имеет отдачи, вклады должны включать в себя организованную рабочую силу и другие ресурсы, которые рабочая сила может превращать или трансформировать в отдачу.

Это очень упрощенное объяснение. Приведенная ниже схема теста на наличие концентрации поясняет специфические условия.

Тест на наличие концентрации.

Вместо того, чтобы оценивать, есть ли у вас вклады, принципиально значимый процесс и все прочие характеристики бизнеса, IFRS 3 предлагает вам новое упрощение:

Тест на наличие концентрации справедливой стоимости или просто тест на наличие концентрации (англ. ‘concentration test’).

Он не обязательный. Вы можете использовать его, но не обязаны.

Главный вопрос в этом тесте:

Является ли практически вся справедливая стоимость приобретенных валовых активов сконцентрированной в одном едином идентифицируемом активе или группе аналогичных идентифицируемых активов?

• Если да, то это не бизнес. И на этом тест закончен.
• Если нет, то вы пока не можете сделать вывод, и вам необходимо оценить вклады, процессы, отдачу и другие особенности бизнеса, кратко описанные выше.

Есть несколько важных моментов при тесте на наличие концентрации:

• Оценивайте валовые активы, а не чистые активы. Причина заключается в том, что обязательства (например, кредиты полученные, кредиторская задолженность) не имеют особого значения для оценки того, приобретаете вы бизнес или нет.
• Игнорируйте денежные средства и их эквиваленты, отложенные налоги и гудвил.
• При расчете справедливой стоимости валовых активов, включайте любое переданное возмещение (плюс справедливую стоимость неконтролирующих долей участия и ранее принадлежавшие доли) в сумме превышения справедливой стоимости приобретенных чистых активов.
• Аналогичные активы обладают аналогичными характеристиками риска. Рассмотрите их характер и риски.
• Активы, которые не являются аналогичными, это: материальные / нематериальные активы; различные классы материальных активов; различные классы нематериальных активов; финансовые / нефинансовые активы; различные классы финансовых активов; активы с различными характеристиками риска.
• Если активы прикреплены к другим активами и не могут быть отделены без значительных затрат, то они считаются одним активом.

Процесс оценки того, имеем ли мы дело с бизнесом или активами, можно представить в следующей схемы:

Пример оценки: Является ли приобретение бизнесом или активами?

Предположим, что ABC, крупная компания по производству одежды, хочет расшириться, чтобы выйти на новый рынок.

В ходе своих изыскания она обнаруживает старую фабрику с инфраструктурой, принадлежащую местной компании. Текущий владелец в последнее время прекратил производство.

В настоящий момент на фабрике работают лишь несколько человек, занятые закрытием производства.

Компания ABC решает купить фабрику, но владелец соглашается продать ее только целиком, со всеми активами и обязательствами.

Бухгалтерский баланс фабрики выглядит следующим образом:

Отчет о финансовом положении

Отложенные налоговые активы

Денежные средства и их эквиваленты

Собственный капитал и обязательства

Итого, собственного капитала и обязательств

Справедливая стоимость здания фабрики составляет 3 100 д.е. Все остальные активы отражены на балансе по справедливой стоимости. Компания ABC платит 500 д.е. за приобретение фабрики целиком, со всеми активами и обязательствами.

Давайте оценим, приобрела ли ABC бизнес или нет.

Во-первых, выполним тест концентрации.

Нам нужно рассчитать справедливую стоимость валовых активов.

Есть два способа сделать этот расчет:

1. Сложите все валовые активы и сумму превышения выплаченного возмещения над справедливой стоимостью (FV) чистых активов:

• FV здания: 3 100 д.е.; плюс
• FV оборудования: 1 200 д.е.; плюс
• FV запасов: 250 д.е.; плюс
• FV возмещения, выплаченного ABC: 500 д.е.; минус
• FV чистых приобретенных активов: 300 д.е. (собственный капитал) плюс 100 д.е. (FV здания 3 100 д.е. минус балансовая стоимость здания 3 000 д.е.) = 400 д.е.
• Итого: 4 650 д.е.

Помните — вы игнорируете денежные средства и отложенные налоги (а также гудвил, которого в примере нет).

2. Скорректируйте обязательства и уплаченное возмещение:

• Выплаченное возмещение: 500 д.е.; плюс
• FV обязательств: 4 400 д.е.; минус
• Денежные средства: 100 д.е.; минус
• Отложенные налоговые активы: 150 д.е.
• Итого: 4 650 д.е.

Таким образом, справедливая стоимость приобретенных валовых активов составляет 4 650 д.е.; и она в основном сконцентрирована в производственном здании и оборудовании.

Однако, здание фабрики и оборудование не являются аналогичными активами, поскольку они представляют собой различные классы основных средств.

Вопрос также в том, можно ли переместить оборудование с завода без существенных затрат. Если нет, то завод и его оборудование будут считаться единым активом для целей данного теста и тест на наличие концентрации будет пройден.

Но давайте предположим, что это не так.

В результате тест концентрации не будет пройден, справедливая стоимость не сконцентрирована в одном активе (или группе аналогичных активов) и, как следствие, компания АВС должна оценить вклады, процессы и отдачу для того, чтобы сделать вывод о том, является ли приобретенная деятельностью и недвижимость бизнесом или нет.

В первую очередь, определим, имеет ли отдачу совокупность видов деятельности и активов?

Нет, это не так, потому что завод был недавно закрыт.

Поэтому, если приобретение не имеет отдачи, мы должны выяснить, имеет ли оно принципиально значимый процесс.

На заводе осталась рабочая сила (несколько работников, занимающихся закрытием завода), но нет других ресурсов, которые рабочая сила может превращать или трансформировать в отдачу.

Рабочая сила в данном случае занимается только закрытием завода.

Таким образом, компания ABC может заключить, что она приобрела активы, а не бизнес (без консолидации отчетности, но с приобретением активов).

Источник: fin-accounting.ru

Практические аспекты учета сделок по объединению бизнеса в топливно-энергетическом секторе

Ключевым вопросом учета объединения бизнеса в топливно-энергетическом секторе является идентификация бизнеса как такового в рамках операции по инвестированию. В статье рассмотрены различия между отражением в отчетности приобретения бизнеса и группы отдельных активов, а также этапы применения стандарта МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» с учетом специфики топливно-энергетического сектора.

Согласно пп. В7–В8 МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» [далее — МСФО (IFRS) 3] бизнес — это совокупность видов деятельности и активов, которая состоит из вкладов и процессов, применяемых к таким вкладам, которые способны создать отдачу. Вклад — это любой экономический ресурс, который создает или может создать отдачу в результате применения одного или более процессов.

Процесс — это любая система, стандарт, протокол, соглашение или правило, которое при применении ко вкладу или вкладам создает или может создать отдачу. Отдача — результат вкладов и процессов, применяемых к таким вкладам, которые обеспечивают или способны обеспечить доход в форме дивидендов, снижения затрат или другой экономической выгоды непосредственно инвесторам или другим собственникам, членам или участникам.

Учитывая тот факт, что приобретение бизнеса и группы отдельных активов отражается в отчетности по-разному, важно разобраться, чем первое отличается от второго. Такой анализ основывается на трех составляющих бизнеса с точки зрения МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», вследствие чего если компания способна продемонстрировать наличие вкладов, процессов и отдачи, то, как правило, имеет место бизнес как таковой.

Отметим, что не всегда для квалификации совокупности активов в качестве бизнеса необходимо наличие отдачи: ее отсутствие на стадии становления не исключает возникновения отдачи в будущем. В таких случаях необходимо применять специфический анализ факторов, которые прямо или опосредованно могут указывать на появление отдачи позже и, следовательно, на то, что интегрированная совокупность является бизнесом. Среди них выделяют такие факторы, как начало основной запланированной деятельности, следование плану по производству отдачи, наличие клиентов, желающих приобрести в будущем генерируемую интегрированной совокупностью отдачу, и прочее. Специфика топливно-энергетического сектора привносит особые трудности в идентификацию бизнеса как такового, однако в целом можно обоснованно полагать, что этап разведки чаще будет представлять собой отдельный актив или группу отдельных активов ввиду отсутствия определенности в части элемента отдачи, несмотря на наличие вкладов и процессов, в то время как этап добычи, скорее всего, будет отвечать критериям бизнеса, так как присутствуют вклады, процессы и отдача.

• вклад в данном случае отсутствует, так как актив находится на стадии разведки, что предполагает отсутствие информации о наличии ресурса, который создает отдачу в результате применения процесса или процессов;
• ввиду отсутствия планов добычи и иных программ трансформации вклада в отдачу делаем вывод о невыполнении условия наличия процесса, несмотря на реализуемую геологоразведку;
• план добычи отсутствует, нет плана получения отдачи от актива.

По результатам анализа инвестиция будет, по всей видимости, признана активом, так как не выполнены необходимые условия для признания ресурса бизнесом.

• имеется вклад в виде доказанных запасов полезных ископаемых, которые могут создать в будущем отдачу в результате применения процесса или процессов;
• компания несет операционные затраты на добычу запасов в месторождении, что, по сути, является процессом, направленным на получение отдачи от активов;
• компания планирует получать или получает отдачу от использования актива в виде выручки от реализации полезных ископаемых клиентам.

Таким образом, условия наличия бизнеса, а не отдельного актива выполнены, и приобретенное месторождение надлежит признавать в качестве бизнеса и отражать сделку по объединению в соответствии со специфическими требованиями, предписанными МСФО (IFRS) 3.

Основные отличия в учете приобретения отдельных активов или объединения бизнеса можно свести к следующей таблице.

Приобретение отдельного актива
Объединение бизнеса

Во-первых, объединение бизнеса — это единственная операция, в рамках которой разрешено признавать гудвилл (вопросы определения гудвилла будут подробнее рассмотрены ниже).

Во-вторых, если речь идет о признании актива, то компания, как правило, включает затраты по сделке в стоимость актива. При объединении бизнеса такого не происходит, оценка производится с применением метода приобретения, который также будет рассмотрен ниже.

Следующим существенным отличием является специфика учета отложенного налога. Пункты 15 и 24 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» освобождают компании от признания отложенного налогового актива или обязательства, возникших в результате первоначального признания актива или обязательства вследствие операции, которая не является объединением бизнеса и на момент ее совершения не оказывает влияния ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

Что касается сделок по объединению бизнеса, то, как правило, отложенное налоговое обязательство признается в отношении корректировок стоимости чистых активов приобретенного предприятия. В топливно-энергетическом секторе отложенный налог чаще всего возникает из-за существенного роста стоимости геологоразведочных активов в результате их оценки по справедливой стоимости. Такие переоценки, как правило, запрещено принимать к вычету. Разница между налоговой и справедливой стоимостью приводит к необходимости признавать отложенное налоговое обязательство.

Операция или какое-либо иное событие, которое было идентифицировано в качестве объединения бизнеса, подлежит дальнейшему учету по методу приобретения. Согласно п. 5 МСФО (IFRS) 3 применение метода приобретения требует:

1. идентифицировать покупателя;
2. определить дату приобретения;
3. признать и оценить идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и любую неконтролирующую долю в приобретаемом предприятии;
4. признать и оценить гудвилл или доход от выгодной сделки.

Рассмотрим каждый этап более подробно.

1. Идентификация покупателя

Покупателем в соответствии с МСФО (IFRS) 3 является сторона, которая получает контроль над приобретаемым предприятием.

Критерии контроля перечислены в стандарте МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», согласно которому «инвестор обладает контролем над объектом инвестиций в том случае, если инвестор подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода, а также возможность влиять на доход при помощи осуществления своих полномочий в отношении объекта инвестиций».

Стандарт сводит условия наличия контроля к следующим:

1. инвестор обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций;
2. инвестор подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода;
3. инвестор имеет возможность использовать свои полномочия в отношении объекта инвестиций с целью оказания влияния на величину дохода инвестора.

Отметим, что определение того, какая из сторон соглашения является покупателем, — это ключевой вопрос учета, поскольку метод приобретения диктует специфические правила оценки активов приобретаемой стороны по справедливой стоимости, в то время как имущество приобретающей стороны продолжает оцениваться по фактической стоимости.

2. Определение даты приобретения

Как правило, дата приобретения — это дата фактического совершения сделки, то есть дата передачи покупателем вознаграждения и получения приобретенных активов и обязательств. Однако на практике возможны ситуации, когда контроль передается в другой момент, поэтому ключевым критерием в определении даты приобретения является фактический переход контроля над приобретаемым бизнесом к покупателю.

3. Признание и оценка активов, обязательств и неконтролирующей доли в приобретаемом предприятии

Компания-покупатель на этом этапе признает по справедливой стоимости все идентифицируемые активы, обязательства и неконтролирующую долю акционеров приобретаемого бизнеса отдельно от гудвилла. Отметим, что к операциям по приобретению бизнеса, деятельность которого включает разведку и оценку минеральных запасов, применяются общие требования к оценке активов, установленные МСФО (IFRS) 3. Далее, при последующем учете и оценке, геологоразведочные активы следует учитывать, руководствуясь правилами МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых».

Поэтапное приобретение

В топливно-энергетическом секторе часто встречаются сделки по объединению бизнеса, осуществляемому частями. Поэтапное приобретение накладывает свою специфику на учет таких сделок, в частности первоначальная инвестиция, которой покупатель владеет на момент заключения сделки по дальнейшему приобретению, считается частью вознаграждения, уплаченного за полученную в итоге долю в активах приобретаемого бизнеса. Таким образом, в ходе отражения одной сделки по объединению бизнеса покупатель сначала отражает выбытие первоначальной инвестиции по справедливой стоимости на дату приобретения с последующим отражением полученного в результате дохода в отчете о совокупном доходе, а затем признает ее вновь по справедливой стоимости в рамках конечного приобретения бизнеса в целом.

Неконтролирующая доля на дату покупки

В соответствии с МСФО (IFRS) 3 у предприятия есть выбор между двумя методами признания неконтролирующей доли, возникающей, если доля покупателя в приобретаемой компании составляет менее 100 %: по справедливой стоимости, что приводит к признанию полного гудвилла, либо по пропорциональной доле идентифицируемых чистых активов приобретаемой компании, приходящихся на неконтролирующую долю (в этом случае признается лишь частичный гудвилл, возникающий в отношении доли материнской компании). Выбор предоставляется для каждой операции отдельно.

4. Признание и оценка гудвилла или дохода от сделки

Специфичность гудвилла как объекта учета накладывает особые требования к его признанию в рамках сделок по объединению бизнеса в топливно-энергетической сфере. Гудвилл по своей сути представляет собой совокупность неидентифицируемых источников выгод для компании, за которые она на момент сделки готова заплатить, но которые в силу ограничений бухгалтерского учета не могут быть признаны в качестве отдельных активов. Тем не менее их способность приносить будущие экономические выгоды в том или ином виде, а также состоявшаяся сделка по приобретению, которая решает проблему невозможности надежной оценки, привели к тому, что их признание в составе гудвилла в консолидированной финансовой отчетности на сегодняшний день хоть и не лишено дискуссионности, но большинство экспертов считают это экономически целесообразным.

Тем не менее, учитывая природу данного актива, международные стандарты финансовой отчетности с высокой степенью осторожности и осмотрительности относятся к его учету. Так, внутренне созданный гудвилл не подлежит признанию в качестве актива. Существует множество аргументов в пользу такой позиции. В первую очередь, это тот факт, что несмотря на воздействие (чаще положительное), которое он оказывает на ожидаемые экономические выгоды от эксплуатации других идентифицируемых материальных и нематериальных активов, гудвилл не способен генерировать экономические выгоды самостоятельно, в отдельности от других активов бизнес-единицы. Другой проблемой на пути к отражению внутренне созданного гудвилла является невозможность его объективной оценки.

МСФО (IFRS) 3 разрешает признавать в учете организации только внешний гудвилл, образованный вследствие объединения бизнеса. Величина гудвилла определяется как разница между покупной стоимостью активов и их справедливой стоимостью в день проведения сделки. Впоследствии гудвилл подлежит обязательному тестированию на обес­ценение на ежегодной основе независимо от наличия или отсутствия признаков снижения его стоимости. При этом если в ходе тестирования убыток от обес­ценения будет выявлен, то в дальнейшем его запрещается восстанавливать.

Запрет на восстановление гудвилла связан, в первую очередь, с тем, что возможный рост стоимости гудвилла после его первоначального обес­ценения расценивается в МСФО уже не как внешний, а как внутренне созданный гудвилл, который, как мы помним, не подлежит признанию в учете в качестве актива. Таким образом, компании надо быть очень внимательной, прежде всего на этапе определения справедливой стоимости идентифицируемых приобретенных активов и принятых обязательств, что напрямую влияет на оценку величины гудвилла, равного разнице между выплаченным возмещением и полученными в рамках приобретения бизнеса ресурсами, оцененными по справедливой стоимости.

Нередко на практике топливно-энергетические компании, как и компании других секторов экономики, готовы переплатить за право контролировать другое предприятие. В таких случаях (это бывает очень наглядно при поэтапном приобретении) стоимость акций в рамках рядового приобретения доли участия будет значительно ниже, чем стоимость тех же акций при покупке доли участия с пересечением так называемой границы контроля. В этом случае гудвилл будет представлять собой по большей части премию за приобретение контроля.

Помимо этого, гудвилл может представлять собой возможность покупателя реализовать синергетический эффект от использования ряда активов в совокупности. К примеру, компания, владеющая частью акций предприятия, занимающегося разработкой месторождений, может быть готова заплатить за возможность единолично контролировать весь объект в целом и использовать его совместно с имеющимися у нее объектами инфраструктуры, тем самым повышая ценность их использования.

С другой стороны, целью покупателя может быть ограничение доступа третьих лиц к выгодам, связанным с тем или иным объектом (например, нефтепровод или скважина) или видом деятельности.

Разница между выплаченным возмещением и идентифицируемыми активами и обязательствами может также возникать в связи с тем, что объединение бизнеса обеспечивает покупателю доступ к новой рыночной нише, к новой клиентской базе, расширение экономических связей, доступ к новым, недоступным для других технологиям, позволяющим оптимизировать производственный процесс.

В гудвилл зачастую включается плата за человеческий капитал, который не отвечает критериям актива ввиду отсутствия у компании контроля над ним. К возникновению гудвилла также могут привести применение активной и успешной рекламной кампании, ноу-хау, эффективная дистрибьюторская система, высококвалифицированный интеллектуальный капитал и др. Все это фактически представляет собой внутренне созданные нематериальные активы, которые в соответствии с положениями большинства современных учетных систем не подлежат признанию в качестве активов в финансовой отчетности предприятия.

Рассмотрим теоретические основы учета поэтапного приобретения бизнеса на примере.

Источник: www.audit-it.ru