Суть схемы достаточно проста: хозяйственная деятельность, которую ранее полностью выполняла одна компания (как правило, на ОСНО), распределяется между группой компаний. Налоговая экономия (выгода) достигается путем замены уплаты НДС, налога на прибыль и иных налогов, обязательных для организаций применяющих общую систему налогообложения, на уплату единого налога на вмененный налог, единого налога при применении упрощенной системы налогообложения (15% или 6%) или уплаты стоимости патента (для отдельных видов деятельности). Также в качестве вариантов дробления бизнеса можно выделить:
• реорганизацию в форме разделения;
• реорганизацию в форме выделения;
• открытие новых компаний, куда перераспределяются денежные потоки и переводится прежний персонал, а также создание холдинговых структур.
Как правило, в результате дробления с целью применения льготных режимов налогообложения доходы, трудовые площади, трудовые ресурсы распределяются между группами компаний таким образом, чтобы соответствовать условиям, перечисленным в ст. 346.12 НК РФ (для УСН), и ст. 346.26 (для ЕНВД). С одной стороны, данная схема является одним из инструментов налогового планирования, позволяющая не только применять льготные режимы налогообложения, но и повысить качество управления бизнесом, защититьактивы, минимизировать риски потери компании, развивать новый бренд. С другой стороны, данная схема может быть признана налоговиками формальным разделением (дроблением) бизнеса и искусственным распределением выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц.
Налоги и дробление бизнеса. Как точно не удастся снизить налоговые риски
• во-первых, процесс дробления одного бизнеса происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее — ЕНВД) или упрощенную систему налогообложения (далее — УСН)) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность;
• во-вторых, применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности;
• в-третьих, налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;
• участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;
• создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала;
• несение расходов участниками схемы друг за друга;
•прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т. п.);
Дробление бизнеса. О чем стоит помнить для легального дробления? Бизнес и налоги.
• формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей;
• отсутствие у подконтрольных лиц принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;
• использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети «Интернет», адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т. п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т. п.;
• единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими;
• фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;
• единые для участников схемы службы, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т. д.;
• представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами;
• показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения;
• данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;
• распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения.
Также одним из способов дробления бизнеса с целью занижения налоговых обязательств и вывода наличных средств, перечисленных в упомянутом ранее письме налоговиков, является включение в цепочку взаимоотношений так называемых «технических» компаний и предпринимателей (их деятельность носит фиктивный характер, как правило, через искусственно созданный документооборот).
Фактически в этом случае налоговикам необходимо будет выявлять обстоятельства реального участия «технической» компании в деятельности, осуществляемой проверяемым налогоплательщиком, его подконтрольность.
Следует отметить, что грань между законным налоговым планированием и незаконным дроблением очень тонка, поэтому кроме анализа соответствия деятельности проверяемого налогоплательщика признакам характеризующим схемы дробления бизнеса, большое внимание уделяется сбору доказательной базы.
Основной задачей упомянутых Рекомендаций является разработка методик по выявлению и доказыванию типовых фиктивных схем, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды в результате дробления бизнеса.
Если говорить о необоснованной налоговой выгоде, то еще в далеком 2006 году, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» было дано определение этого понятия: под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Выделяются следующие признаки необоснованной налоговой выгоды:
• налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, при этом определение понятия «деловые цели» отсутствует в действующем законодательстве;
• отсутствие экономического смысла хозяйственных операции, несоответствие их деловым целям компании;
• получение налоговой выгоды вне связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности;
• невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных хозяйственных операций, отсутствие необходимых материальных условий (персонал, оборудование, транспорт и т. д.) для осуществления указанных хозяйственных операций;
• неотображение для целей налогообложения хозяйственных операций, не связанных с возникновением налоговой выгоды.
В случае если налоговиками в результате проведенной проверки будет доказано применение налогоплательщиком схемы дробления бизнеса с целью минимизации налоговых платежей, то хозяйственную деятельность всех взаимосвязанных субъектов объединят в одно целое и рассчитают налоги в соответствии с общей системой налогообложения.
Порядок определения налоговой базы в данном случае НК РФ не определен, однако, обобщая сложившуюся практику определения действительного размера и структуры налоговых обязательств налогоплательщика, можно выделить следующее:
• при определении той или иной налоговой ставки сотрудникам ФНС необходимо подготовить надлежащее обоснование с учетом установленных фактических обстоятельств и имеющихся документов;
• при расчете налоговой базы сотрудникам ФНС необходимо учитывать не только доходы участников схемы, но и их расходы;
• в обязательном порядке обеспечивать наличие в акте и решении налогового органа подробного расчета, объясняющего методику производимых доначислений налогов проверяемому налогоплательщику, а также документально обосновать доходы и расходы налогоплательщика (например, через банковскую выписку);
• учитывать возражения налогоплательщика относительно правильности расчетов с учетом подтверждающих документов.
Дробление бизнеса: с чем и как “борется” налоговый орган
На практике многие налогоплательщики в целях развития бизнеса регистрируют новые компании, отвечающие за разные направления бизнеса, не подозревая, что такие действия могут стать основанием для вменения налоговым органом схемы дробления бизнеса. Проверяющие предъявят налоговые претензии, если в такой деятельности заподозрят налоговую схему, направленную на получение необоснованной налоговой выгоды за счет формального деления бизнеса налогоплательщиком на несколько прямо или косвенно зависимых лиц (юридические лица, ИП) с применением данными лицами специальных налоговых режимов (УСН, ЕНВД, ПС и др.) (далее — спецрежимы). Очевидно, что причиной пристального внимания к применению спецрежимов является вероятность искусственного распределения налогоплательщиком выручки, активов, сотрудников и пр. между хозяйствующими субъектами для минимизации налогов и сохранения возможности применять освобождение от уплаты НДС, налога на прибыль и налога на имущество.
Отметим, что в российском законодательстве понятие “дробление бизнеса” отсутствует. Отсутствует и закрытый перечень условий, согласно которым можно признавать создание новых компаний искусственным, направленным на минимизацию налоговых обязательств с применением спецрежимов. Тем не менее, это не препятствует привлечению налогоплательщиков к налоговой ответственности — проверяющие приходили и продолжают приходить к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате искусственного занижения выручки на основании Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды”.
Сегодня тема дробления бизнеса стала особенно актуальной. Этому способствовал выпуск в 2017 г. ряда документов, в которых уже начал формироваться общий подход к вопросу дробления, его выявлению и администрированию. Вооружившись данными документами, налоговые органы будут со всей строгостью подходить к выявлению потенциальной схемы.
Во-первых, налоговый орган дал определение, что же он понимает под дроблением бизнеса: “факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству”.
Во-вторых, налоговый орган признал отсутствие “исчерпывающего или строго императивного перечня признаков”, свидетельствующих о формальности разделения бизнеса. В то же время на основании проанализированной судебно-арбитражной практики ФНС России привела обобщенный перечень критериев, которые могут служить основанием для установления фактов дробления. Следует отметить, что судебная практика, ссылающаяся на данное письмо при оценке обстоятельств, уже начала формироваться [1].
Нельзя не отметить и письмо ФНС России, разработанное совместно со Следственным комитетом РФ[2], в котором дробление бизнеса налогоплательщиками с целью необоснованного применения специальных налоговых режимов является одним из обстоятельств, свидетельствующих об умысле налогоплательщика на неуплату налогов (сборов).
Также немаловажным является Определение Конституционного Суда РФ от 4 июля 2017 г. № 1440-О (дело ООО “Мастер-Инструмент”). Суд привел уже сформировавшуюся ранее правовую позицию, согласно которой налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики, но она не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.
Подход налоговых органов при выявлении схемы дробления
В Налоговом кодексе РФ нет ссылок на то, что спецрежимы предусмотрены именно для небольших предприятий (далее — стартапы), нет запрета на создание новых лиц с применением спецрежимов более крупными предприятиями, как нет и ограничений в числе создаваемых лиц. Однако в общем случае подход налоговых органов сводится к тому, что спецрежимы предусмотрены именно для стартапов, чтобы у них была возможность развивать свою деятельность без тяжелого обременения налоговыми обязательствами.
У холдинговых же компаний, по мнению проверяющих, право на такое налоговое преимущество отсутствует. Арбитражные суды данную позицию не поддерживают говоря о том, что создание юридических лиц, подпадающих под применение льготного режима налогообложения, не может само по себе рассматриваться как нарушение закона и недобросовестное поведение.
Закон передает совершение этих действий на усмотрение участников гражданского оборота, предоставляя им право выбора в установленных рамках. Как справедливо отметил в особом мнении по делу ООО “Мастер-Инструмент” судья КС РФ К.В. Арановский: “Ведение предпринимательской деятельности в одном лице или в нескольких нигде не описано как состав правонарушения.
Одно лицо может правомерно участвовать на законных условиях в деятельности разных субъектов, а если делает это еще и формально, то, значит, исполняет формально установленные правила. Это повсеместно принято как вид правомерного предпринимательского поведения с использованием законных возможностей. Чтобы его прекратить, нужно либо прямо отказать неограниченному кругу лиц в использовании различных организационных форм и режимов налогообложения, либо взять такие виды поведения на подозрение [выделено авт. — Прим. ред.]. Тогда налоговые органы смогут безотносительно к содержанию, форме и составу участников сделок решать, в чем их “существо”, и квалифицировать их по своему усмотрению вплоть до налоговых правонарушений». Однако это не препятствует налоговым органам привлекать холдинги к налоговой ответственности в связи с необоснованным применением спецрежимов.
Прежде всего, в рамках проверки налоговые органы уделяют внимание ситуациям, когда деление бизнеса между взаимозависимыми участниками формально, т.е. фактически деятельность ведет одно лицо, а остальные участники с применением спецрежима существуют “на бумаге”, прикрывая фактическую деятельность основного участника.
Между тем риски сохраняются и в ситуациях, когда деятельность налогоплательщика и взаимозависимых участников реальна, у каждого участника есть активы для осуществления своей деятельности, сотрудники и т.д. Налоговый орган может заключить, что, по сути, деятельность участников является единым производственным процессом. Ключевым аргументом в пользу налогоплательщика в подобных случаях может выступить наличие у каждого участника реальных руководителей, не совмещающих должность с позициями у других участников, самостоятельное исполнение обязательств в рамках уставной деятельности. В деле ООО “Сельтранснефть” [3] налоговый орган не представил доказательств того, что руководители спорных обществ (АЗС) не осуществляли самостоятельного руководства организациями, не владели информацией о контрагентах, не избирали ценовую политику, не распоряжались денежными потоками. Суд пришел к выводу, что каждая из организаций вела реальную деятельность на автозаправочных станциях со своей инфраструктурой, расположенных по разным адресам.
Тем не менее, если налоговым органом и судом будет установлено, что, несмотря на реальность, деятельность участников группы компаний действительно будет представлять собой единый технологический процесс, управляемый одним лицом, а единственная цель — минимизация налогов, риски признания такой деятельности недобросовестной будут высоки. Если налогоплательщик только начал вести свою деятельность, является стартапом, у которого имеются руководитель, активы, персонал и т.д., свидетельствующие о реальности деятельности, риски вменения незаконной схемы дробления уменьшаются.
Сложившаяся судебно-арбитражная практика не единообразна, однако, учитывая вышедшие письма ФНС России, вполне вероятно, что подход будет формироваться именно такой.
Определение действительных налоговых обязательств при вменении схемы дробления
Основной вывод налогового органа при выявлении схемы дробления сводится к тому, что участники такой схемы представляют собой единый производственный комплекс. В результате налоговый орган объединяет доходы участников и доначисляет налоги по общей системе налогообложения. Однако является ли данный метод законным?
Незаконность и факт нарушения таким подходом прав налогоплательщика пытался доказать гражданин С.П. Бунеев в Конституционном Суде РФ по делу ООО “Мастер-Инструмент”, но безуспешно. В деле ООО “Газсистемы” [4] суд округа заключил, что запрет на расчет налоговых обязательств налогоплательщика путем установления его доходов вследствие суммирования доходов налогоплательщика и его взаимозависимых лиц (квалификации как единого хозяйствующего субъекта) на основании представленных первичных документов, с учетом понесенных такими лицами расходов, действующим налоговым законодательством не предусмотрен. На данном этапе дело находится на рассмотрении в Верховном Суде РФ, посмотрим, к каким выводам придет высший судебный орган.
Тем не менее, даже в случае вынесения судебного акта в пользу налогоплательщика вряд ли налоговый орган поспешит отказаться от применяемого метода расчета.
Кроме того, судебная практика говорит о необходимости налоговым органам учитывать также и вычеты по НДС [6].
- иметь надлежащее обоснование применения той или иной налоговой ставки с учетом установленных фактических обстоятельств и имеющихся документов;
- в обязательном порядке обеспечивать наличие в акте и решении подробного расчета, объясняющего методику производимых доначислений налогов проверяемому налогоплательщику;
- принимать исчерпывающие меры, направленные на подтверждение правомерности расчета налоговым органом действительных налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика: получение документального подтверждения доходов и расходов налогоплательщика путем истребования документов у налогоплательщика и его контрагентов, получения банковских выписок и сведений об иных аналогичных налогоплательщиках;
- учитывать возражения налогоплательщика относительно правильности расчетов с учетом подтверждающих документов.
Отметим, что при расчете действительных налоговых обязательств сумму налога, уплаченную по спецрежиму, проверяющие не учитывают. В упомянутом деле ООО “Газсистемы” суд отклонил доводы налогоплательщика о том, что налоговые обязательства Общества неправомерно были установлены без учета сумм ранее уплаченного налога по УСН, и заключил, что его сумма может быть учтена путем подачи уточненной декларации: “Поскольку налог по УСН по правилам налогового законодательства не участвует в расчете налогов, доначисленных в ходе налоговой проверки, его сумма может быть учтена в ходе исполнения решения налогового органа, в том числе путем подачи уточненных налоговых деклараций”. Опять же, посмотрим, к какому выводу по этому эпизоду придет ВС РФ.
Искусственное сохранение права на применение спецрежимов
Все большее развитие получает практика борьбы с налогоплательщиками на спецрежимах, которые создают искусственные ситуации для сохранения права на применение льготного режима.
Если говорить об УСН, это может проявляться в заключении между участниками договоров, по которым расчеты не осуществляются, однако задолженность продолжает накапливаться. В таком случае налоговые органы окажут пристальное внимание ситуациям, когда налогоплательщик уже находится на грани достижения предельного уровня доходов, установленного НК РФ для УСН.
Это связано с тем, что накопление задолженности позволяет сохранять налогоплательщику право на применение УСН, так как в соответствии с п. 1 ст. 346 17 НК РФ признание доходов и расходов осуществляется кассовым методом. Ведь в отличие от метода начисления кассовый метод позволяет учитывать доход на дату поступления денежных средств, а не на дату отражения в учете. В свою очередь, контрагент, уплачивающий налоги по общей системе налогообложения и признающий доходы методом начисления, формирует расходную часть, формально расходы не оплачивая.
В деле Лесопромышленной компании “Леспром” суд пришел к выводу о создании условий для искусственного применения УСН путем сдерживания суммы фактически полученного дохода (определенного кассовым методом) посредством неперечисления взаимозависимым лицом полной стоимости выполненных работ [9].
Вывод
Подводя итог, отметим, что общий подход к выявлению налоговыми органами фактов дробления бизнеса, их оценке и определению действительных налоговых обязательств уже начал формироваться. Судебная практика складывается в пользу того, что само по себе дробление бизнеса не является противозаконным. Налоговым органам будет необходимо доказывать факт умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса, сколько на получение в результате применения данной схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.
В свою очередь, налогоплательщикам, создавшим (выделившим) новых лиц на спецрежимах, следует провести ревизию законности разделения бизнеса, проанализировать возможные последствия такого разделения и быть готовыми к пристальному вниманию проверяющих и к возможным налоговым претензиям.
[1] Постановление Тринадцатого ААС от 16 октября 2017 г. по делу № А50-10873/2017.
[3] Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 июля 2017 г. по делу № А03-16177/2015.
[4] Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21 августа 2017 г. по делу № А70-13347/2016 (налогоплательщиком подана кассационная жалоба в ВС РФ).
[5] Постановление Президиума ВАС РФ от 6 июля 2010 г. № 17152/09 по делу № А29-5718/2008.
[6] Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24 июля 2015 г. по делу № А74-4256/2014.
[8] Постановление Президиума ВАС РФ от 6 июля 2010 г. № 17152/09 по делу № А29-5718/2008.
[9] Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 22 августа 2017 г. по делу № А29-7607/2016.
Источник: gaap.ru
Схема дробления бизнеса в понимании налоговиков и судов. Преимущества и риски для компании
Лектор: Джаарбеков Станислав Маратович — юрист, аудитор, член Московской аудиторской палаты. Руководитель интернет-проекта Taxslov.ru. Автор и ведущий практических бизнес-тренингов. Автор более 100 статей и более 10 книг по налогообложению, в том числе «Методы и схемы оптимизации налогообложения», которая включена в электронную Ленинскую библиотеку
22 ноября 2018, четверг, c 10:00 до 17:00
Для всех, любой режим налогообложения
Сертификат ИПБР
План
Скачать программу
в PDF
1. Взаимозависимые лица
- Какие лица признаются взаимозависимыми. Взаимозависимость по п. 2 ст. 105.1. НК. Добровольная взаимозависимость. Экономическая взаимозависимость. Как налоговики выявляют взаимозависимые лица. Взаимозависимость по суду (примеры из судебной практики).
- Следует ли опасаться взаимозависимости группы компаний? Как взаимозависимость влияет на налогообложение? О праве налоговиков на контроль цен по неконтролируемым сделкам (обзор судебной практики).
2. Особенности специальных налоговых режимов
- Преимущества применения УСН. Использование УСН для оптимизации НДС и налога на прибыль. Использование УСН для оптимизации страховых взносов.
- Преимущества применения ЕНВД. Использование ЕНВД для оптимизации НДС и налога на прибыль.
- Преимущества применения ПСН. Использование ПСН для оптимизации НДС и налога на прибыль. Использование ПСН для оптимизации страховых взносов.
- Преимущества налогообложения ИП, использующих специальные налоговые режимы. Страховые взносы ИП.
3. Схема дробления бизнеса
- Встраивание спецрежимников в группу взаимозависимых лиц. Исполнитель. Агент. Арендодатель. Управляющий.
- Как избежать квалификации взаимоотношений, как схемы дробления бизнеса.
- Схема дробления бизнеса – как ее трактуют налоговики и судебная практика. В каких случаях налоговая выгода признается необоснованной.
- Способы снижения налоговых рисков – реальность деятельности и деловая цель.
- Обзор судебной практики по схемам дробления бизнеса. Анализ выигранных налогоплательщиками дел. Анализ проигранных налогоплательщиками дел.
ОТВЕТЫ НА ВОПРОСЫ, РАЗБОР КОНКРЕТНЫХ СИТУАЦИЙ ПО ПРЕДЛОЖЕНИЮ СЛУШАТЕЛЕЙ
Услуга оказывается в рамках договора публичной оферты
Рассылка анонсов семинаров
Подпишитесь на рассылку, получайте самые выгодные предложения первыми!
Источник: www.runa.ru
