Компания, впервые применяющая МСФО, вправе решить применять МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» ретроспективно к объединению бизнеса в прошлом (объединение бизнеса, которое произошло до даты перехода на МСФО).
Это исключение также применяется к прошлому приобретению инвестиций в ассоциированных компаниях или доли участия в совместных предприятиях.
Однако если компания, впервые применяющая МСФО, проводит перерасчет какого-либо объединения бизнеса в целях обеспечения соответствия с МСФО (IFRS) 3, она должна провести перерасчет всех более поздних объединений бизнеса, а также обязана применять МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» с той же самой даты.
| ПРИМЕР – пересчет объединения бизнеса Применяя МСФО впервые, вы решаете провести пересчет объединения бизнеса, происшедшего 30 июня 2ХХ2 года. Вы должны провести пересчет всех объединений бизнеса, происшедших между 30 июня 2ХХ2 года и датой перехода на МСФО, а также применять МСФО (IAS) 36 и МСФО (IAS) 38 с 30 июня 2ХХ2 года. |
Методология консолидации финансовой отчетности по МСФО 3 и МСФО 10. Тренинг Сергея Модерова, FCCA
Компании не нужно применять МСФО (IAS) 21 («Влияние изменений валютных курсов») ретроспективно в отношении корректировок справедливой стоимости и гудвилла, возникающих при объединении бизнеса, которое произошло до даты перехода на МСФО.
Если компания не применяет МСФО (IAS) 21 ретроспективно к указанным корректировкам справедливой стоимости и гудвиллу, она должна отражать их как активы и обязательства компании, а не как активы и обязательства приобретенной компании.
Соответственно, указанные гудвилл и корректировки справедливой стоимости уже выражены либо в функциональной валюте компании, либо являются немонетарными статьями в иностранной валюте, которые отражаются с использованием валютного курса в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами.
Компания вправе применять МСФО (IAS) 21 ретроспективно в отношении корректировок справедливой стоимости и гудвилла, возникающих либо:
1. при всех объединениях бизнеса, происшедших до даты перехода на МСФО; либо
2. при всех объединениях бизнеса, по которым компания решает провести пересчет в целях обеспечить соответствие с МСФО (IFRS) 3.
Если компания, впервые применяющая МСФО, не применяет МСФО (IFRS) 3 ретроспективно в отношении прошлого объединения бизнеса, это имеет следующие последствия для указанного объединения бизнеса:
1. Компания, впервые применяющая МСФО, должна сохранять ту же самую классификацию (приобретение компанией-покупателем, обратное приобретение приобретаемой компанией или объединение интересов), что и в финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами.
| ПРИМЕР – та же самая классификация, что и в финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами Вы отразили слияние как объединение интересов (уже не разрешаемое МСФО), что и в финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами. Вы вправе продолжить делать это в соответствии с МСФО, если только вы не проводили перерасчет более ранних объединений бизнеса. |
Объединение бизнеса по МСФО (IFRS 3, IFRS 12)
2. Компания, впервые применяющая МСФО, должна признать на дату перехода на МСФО все свои активы и обязательства, которые были приобретены или приняты в результате объединения бизнеса в прошлом, за исключением:
i. определенных финансовых активов и финансовых обязательств, признание которых было прекращено в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами;
ii. активов (включая гудвилл) и обязательств, которые не были признаны в консолидированном бухгалтерском балансе компании-покупателя, подготовленном в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, и также не подлежали признанию согласно МСФО в отдельном бухгалтерском балансе приобретаемой компании.
Компания, впервые применяющая МСФО, должна признать все изменения, возникающие в результате корректировки нераспределенной прибыли (или другой соответствующей категории капитала), если только изменения не являются результатом признания нематериального актива, который ранее был отнесен на гудвилл.
3. Компания, впервые применяющая МСФО, должна исключить из своего вступительного бухгалтерского баланса по МСФО какие-либо статьи, признанные в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, которые не подлежат признанию в качестве актива или обязательства в соответствии с МСФО. Компания, впервые применяющая МСФО, должна учесть соответствующие изменения следующим образом:
i. компания, впервые применяющая МСФО, вправе классифицировать объединение бизнеса в прошлом как приобретение и признать в качестве нематериального актива статью, которая не подлежит признанию в качестве актива в соответствии с МСФО (IAS) 38.
Необходимо изменить классификацию этой статьи (и соответствующий отложенный налог и долю меньшинства, при наличии таковых), включив ее в состав гудвилла (если только гудвилл не был вычтен непосредственно из капитала в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами).
ii. компания, впервые применяющая МСФО, должна признать все иные возникающие в результате изменения в нераспределенной прибыли.
4. МСФО требуют последующей оценки определенных активов и обязательств, исходя из того, что она не основывается на фактических затратах, например, на справедливой стоимости. Компания, впервые применяющая МСФО, должна оценить эти активы и обязательства на этой основе в своем вступительном бухгалтерском балансе по МСФО, даже если они были приобретены или приняты в результате объединения бизнеса в прошлом.
Необходимо признать какие-либо соответствующие изменения в балансовой стоимости путем корректировки нераспределенной прибыли (или другой соответствующей категории капитала), а не гудвилла.
5. Непосредственно сразу после объединения бизнеса балансовая стоимость (в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами) приобретенных активов или принятых обязательств при этом объединении бизнеса, должна быть их предполагаемой стоимостью на эту дату согласно МСФО.
Если МСФО требуют оценки этих активов и обязательств по методу фактических затрат на более позднюю дату, эта предполагаемая стоимость должна служить основной для амортизации (в том числе нематериальных активов) по фактическим затратам с даты объединения бизнеса.
6. Если приобретаемый актив или принимаемое обязательство при объединении бизнеса в прошлом не были признаны в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, у них нет предполагаемой стоимости с нулевым значением во вступительном бухгалтерском балансе по МСФО.
Напротив, компания-покупатель должна осуществить его признание и оценку в своем консолидированном бухгалтерском балансе на основе требований МСФО, установленных в отношении бухгалтерского баланса приобретаемой компании.
| ПРИМЕР – приобретенный актив или принятое обязательство при объединении бизнеса в прошлом не было признано в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами Если компания-покупатель в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами не капитализировала финансовую аренду, приобретенную при объединении бизнеса в прошлом, она должна провести капитализацию этой аренды в своей консолидированной финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 17 «Аренда» в отношении бухгалтерского баланса по МСФО приобретенной компании. |
Наоборот, если в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами актив или обязательство были отнесены на гудвилл, но в соответствии с МСФО (IFRS) 3 подлежали отдельному признанию, этот актив или обязательство остается в составе гудвилл, если только МСФО не требует его признания в финансовой отчетности приобретенной компании.
7. Балансовая стоимость гудвилла во вступительном бухгалтерском балансе по МСФО должна быть его балансовой стоимостью в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами на дату перехода на МСФО после проведения следующих трех корректировок:
i. компания, впервые применяющая МСФО, должна увеличить балансовую стоимость гудвилла при изменении его классификации как статьи, которая была признана в качестве нематериального актива в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами.
Аналогичным образом, если МСФО (IFRS) 1 требует от компании, впервые применяющей МСФО, признания нематериального актива, который был отнесен на признанный гудвилл в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, компания, впервые применяющая МСФО, должна соответственно уменьшить балансовую стоимость гудвилла (и скорректировать соответствующий отложенный налог и долю меньшинства).
ii. Условный факт хозяйственной деятельности, влияющий на возмещение за покупку при объединении бизнеса в прошлом, может быть урегулирован до даты перехода на МСФО.
При возможности надежной оценки условной корректировки и вероятности соответствующей выплаты, компания, впервые применяющая МСФО, должна скорректировать гудвилл на эту сумму. Аналогичным образом, компания, впервые применяющая МСФО, должна скорректировать балансовую стоимость гудвилла, если ранее признанная условная корректировка уже не может быть надежно оценена, или если выплата уже не является вероятной.
iii. Независимо от того, существуют ли указания на возможность обесценения гудвилла, компания, впервые применяющая МСФО, должна применять МСФО (IAS) 36 при тестировании гудвилла на обесценение на дату перехода на МСФО и при учете соответствующего убытка от обесценения по статье «нераспределенная прибыль» (или, если это требуется МСФО (IAS) 36, при переоценке превышения).
Тест на обесценение должен исходить из условий на дату перехода на МСФО.
8. На дату перехода на МСФО не следует вносить какие-либо иные корректировки в балансовую стоимость гудвилла. Например, компания, впервые применяющая МСФО, не должна осуществлять пересчет балансовой стоимости гудвилла для:
i. исключения незаконченных научных исследований и разработок, приобретенные при этом объединении бизнеса (если только соответствующий нематериальный актив не подлежал бы признанию согласно МСФО (IAS) 38 в бухгалтерском балансе приобретаемой компании);
ii. корректировки предыдущей амортизации гудвилла;
iii. изменения корректировок гудвилла, которые не разрешены МСФО (IFRS) 3, но осуществленные в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами в результате корректировок активов и обязательств между датой объединения бизнеса и датой перехода на МСФО.
9. Если компания, впервые применяющая МСФО, признала гудвилл в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами в качестве вычета из капитала:
i. она не должна признавать этот гудвилл в своем вступительном бухгалтерском балансе по МСФО. Более того, она не должна переносить этот гудвилл в отчет о прибылях и убытках при выбытии дочерней компании или при обесценении инвестиций в дочернюю компанию.
ii. корректировки, возникающие в результате последующего урегулирования условного факта хозяйственной деятельности, влияющего на возмещение за покупку, должны быть признаны в статье «нераспределенная прибыль».
| ПРИМЕР – гудвилл в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, признанный в качестве вычета из капитала В соответствии с ранее применяемыми национальными правилами гудвилл был вычтен из капитала. В соответствии с МСФО это не допускается. Однако это требование не распространяется на компанию, впервые применяющую МСФО. В результате: i. вы не переносите этот гудвилл в отчет о прибылях и убытках при выбытии дочерней компании или при обесценении инвестиций в дочернюю компанию. ii. корректировки, возникающие в результате последующего урегулирования условного факта хозяйственной деятельности, влияющего на возмещение за покупку, должны быть признаны по статье «нераспределенная прибыль». |
10. В соответствии с ранее применяемыми национальными правилами компания, впервые применяющая МСФО, может не проводить консолидацию дочерней компании, приобретенной при объединении бизнеса в прошлом (например, по причине того, что материнская компания не рассматривала ее как дочернюю компанию или не готовила консолидированную финансовую отчетность).
Компания, впервые применяющая МСФО, должна скорректировать балансовую стоимость активов и обязательств дочерней компании, в целях определения стоимости, которая должна быть отражена в бухгалтерском балансе дочерней компании в соответствии с требованиями МСФО. Предполагаемая стоимость гудвилла равна разнице на дату перехода на МСФО между:
i. долей материнской компании в этой скорректированной балансовой стоимости;
ii. стоимостью инвестиций в дочернюю компанию, отраженных в отдельной финансовой отчетности материнской компании.
11. Оценка доли меньшинства и отложенного налога проводится по результатам оценки иных активов и обязательств. Соответственно, вышеупомянутые корректировки в признанных активах и обязательствах влияют на долю меньшинства и отложенный налог.
Объединение бизнеса – корректировки для определения предполагаемой стоимости
Хотя МСФО (IFRS) 1 предусматривает учет сумм, отнесенных в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами на гудвилл, и иных приобретенных активов и принятых обязательств при объединении бизнеса в прошлом в качестве их предполагаемой стоимости в соответствии с МСФО на дату объединения бизнеса, компании необходимо скорректировать их балансовую стоимость в своем вступительном бухгалтерском балансе МСФО следующим образом.
1. Активы и обязательства, оцененные согласно МСФО по справедливой стоимости или по иным формам текущей стоимости, необходимо переоценить по справедливой стоимости или иной текущей стоимости.
2. Активы (за исключением гудвилла) и обязательства, в отношении которых МСФО предусматривают применение метода оценки по фактическим затратам, необходимо скорректировать накопленную
амортизацию (в том числе нематериальных активов) с даты объединения бизнеса, если такая оценка не соответствует МСФО.
Амортизация основывается на предполагаемой стоимости, которая является балансовой стоимостью в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами непосредственно после объединения бизнеса.
3. Активы (иные, нежели гудвилл) и обязательства, не признанные в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, необходимо оценить в соответствии с требованиями МСФО, которые бы применялись в отношении отдельного бухгалтерского баланса приобретенной компании.
4. Статьи, не подлежащие признанию в качестве активов и обязательств согласно МСФО, необходимо исключить из вступительного бухгалтерского баланса по МСФО.
Исключения из иных МСФО
Компания вправе решить использовать одно или более из следующих исключений:
1. объединение бизнеса;
2. справедливая стоимость или переоценка в качестве предполагаемой стоимости;
3. вознаграждение работникам;
4. кумулятивная корректировка при расчете валют;
5. комбинированные финансовые инструменты;
6. активы и обязательства дочерних компаний, ассоциированных компаний и совместных предприятий;
7. отражение ранее признанных финансовых инструментов;
8. операции по выплатам, основанным на акциях.
Источник: lektsia.com
МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса»
Группа – это объединение отдельных
предприятий в один экономический субъект,
происходящее в результате присоединения
одного предприятия к другому, при этом
главное предприятие получает контроль
над чистыми активами и операционной
деятельностью других предприятий.
Таким образом, вопрос о контроле
является
главным
при
определении
предприятий, входящих в группу.
5.
Объединение предприятий может быть
проведено посредством:
• покупки простых (обыкновенных)
акций другой компании;
• покупки всех чистых активов другой
компании;
• признания обязательств другой
компании;
• покупки части чистых активов другой
организации, которые вместе
образуют одно или несколько
предприятий (видов бизнеса).
6.
Оплата может быть осуществлена
путем:
• выпуска
долевых
инструментов
(акций),
• оплаты
денежными
средствами,
эквивалентами денежных средств или
другими активами;
• сочетанием перечисленных способов.
7.
Пример. Покупка бизнеса путем оплаты
денежными средствами и акциями.
Покупатель приобретает 100% бизнеса
за $10 млн.
Из указанной суммы денежными
средствами оплачивается $4 млн. и на $6
млн. выпускаются акции, которые будут
переданы продавцу бизнеса.
Д-т Инвестиции в дочернюю компанию
К-т Денежные средства
К-т Акционерный капитал
$10 млн
$4 млн
$6 млн
8. Метод покупки предполагает:
1. идентификацию организации-покупателя
2. определение даты приобретения
3. определение стоимости объединения
предприятий
признание и оценку приобретенных
идентифицируемых активов, обязательств и
условных
обязательств
и
любой
неконтролируемой доли в приобретаемой
компании
4.
9.
5. признание и оценка гудвила или
прибыли
от
выгодной
покупки
(отрицательный гудвил)
10.
ПРИМЕР. Покупатель – контроль за
управлением компанией.
Рыночная стоимость компании А
составляет $100 млн. Компания А
сливается с компанией В, рыночная
стоимость которой составляет $120 млн.
Директора и менеджеры компании А будут
управлять объединением. В этом случае
компания А является покупателем.
11. Пример. Дата приобретения компании.
Компания А приобретает компанию В
поэтапно:
40% акций ($80 млн.) — 1 января,
30% акций ($60 млн.) — 1 апреля,
30% акций ($60 млн.) — 1 июля.
Стоимость объединения равна 200 млн.$
Определить дату приобретения?
12. Стоимость объединения предприятий
Приобретенные признанные активы и
обязательства в обмен на получение
контроля над компанией оцениваются по
их справедливой стоимости на дату
обмена (дату получения контроля).
13.
Справедливая стоимость – это цена, которая
может быть получена при продаже актива или
заплачена при передаче обязательства в обычной
операции
(an
orderly
transaction)
между
участниками рынка на дату измерения.
При наличии активного рынка в качестве
справедливой стоимости выступает рыночная
цена. При его отсутствии (если это актив не
имеющий аналогов) в качестве справедливой
стоимости может быть взята оценка независимого
эксперта (оценщика), величина, рассчитанная на
основе
разумных
допущений
(например,
дисконтированная величина будущих потоков ДС).
14.
Пример. Определение справедливой
стоимости котируемого инструмента
Компания А приобретает контроль над
компанией В, в обмен на 100.000 акций. На
дату обмена рыночная стоимость акций
составляет 20$, номинальная — $10.
Д-т сч. Инвестиции в компанию В
2.000 тыс.$
К-т сч. Акционерный капитал 1.000 тыс.$
К-т сч. Капитал внесенный сверх
номинала 1.000 тыс.$
15.
16.
Д-т сч. Инвестиции в дочернюю
компанию 60 млн. $
К-т сч. Денежные средства 60 млн. $
17.
Д-т сч. Затраты на
юридические услуги
6 млн. $
Д-т сч. Затраты на
бухгалтерские услуги
5 млн. $
Д-т сч. Затраты отдела снабжения
2 млн. $
К-т сч. Денежные средства
13 млн. $
18.
Пример.
Корректировка
объединения, обусловленная
событиями
стоимости
будущими
Компания А покупает компанию В за 98
млн.$
и
должна
будет
уплатить
дополнительно 2 млн. $, если в следующем
году объем продаж возрастет на 20%.
Если событие весьма вероятно и его можно
оценить, то согласно МСФО в стоимость
объединения необходимо включить 2 млн.$
19.
В учете делаются бухгалтерские записи:
Д-т сч. Инвестиции в компанию В 100 млн. $
К-т сч. Денежные средства
98 млн. $
К-т сч. Обязательство
2 млн. $
20.
Пример, Распределение стоимости
объединения предприятий на
приобретенные активы и принятые
обязательства и условные обязательства
Компания А покупает группу компаний за 98
млн. $, планируя продать одну из компаний,
справедливая стоимость которой за вычетом
расходов на продажу составляет 8 млн. $.
Для оставшейся части стоимость активов
составляет 115 млн. $, обязательств – 20
млн. $, условных обязательств – 5 млн. $
21.
Д-т сч. Активы115 млн. $
Д-т сч. Активы, удерживаемые для продажи
8 млн. $
К-т сч. Денежные средства 98 млн. $
К-т сч. Обязательства
20 млн. $
К-т сч. Условные
обязательства 5 млн. $
22.
Пример 1. Организация покупатель
заплатила за 100%-й контроль
приобретаемой компании 1 000 тыс. у.е.
Стоимость чистых активов дочерней
компании — 750 тыс. у.е
Положительный гудвилл составит 250 тыс.
у.е (1000 — 750).
23.
Пример 2. Организация-покупатель
заплатила за 80%-й контроль дочерней
компании 1000 тыс. у.е.
Стоимость чистых активов приобретаемой
компании — 750 тыс. у.е
Покупатель приобрел чистые активы
только на 80%
что составило:
(750 * 80% : 100) = 600 тыс. у.е
Положительный гудвилл составит:
(1000 — 600) = 400 тыс. у.е
24.
Пример. Расчет стоимости гудвилла
Компания А покупает 100 % контроль
над группой компаний за 55 млн.$ и
планирует продать одну из компаний
группы, при этом расходы на продажу не
возникают. Справедливая стоимость этой
компании, рассчитанная в соответствии с
МСФО (IFRS) 5, составляет $8 млн.
Для оставшейся части бизнеса стоимость
активов составляет 50 млн. $, обязательств
— 11 млн.$ и условных обязательств — 2
млн.$
25.
Д-т сч. Гудвилл 10 млн. $
Д-т сч. Активы 50 млн. $
Д-т сч. Активы, удерживаемые для
продажи
8 млн. $
К-т сч. Обязательства 11 млн. $
К-т сч. Условные обязательства
2 млн. $
К-т сч. Денежные средства
55 млн. $
26.
Пример. Доля меньшинства (неконтролируемая
доля) в справедливой стоимости
идентифицируемых активов и обязательств
приобретаемой компании.
Компания А купила 80% голосующих акций
компании В за 400 млн.$, активы которой
оцениваются в 700 млн. $,
обязательства – в 500 млн.$
Д-т сч. Инвестиции в дочернюю компанию
400 млн. $
К-т сч. Денежные средства 400 млн. $
27.
Консолидированная финансовая отчетность
на дату покупки будет отражать следующую
информацию:
Активы 700 млн. $
Гудвилл 240 млн. $
Обязательства
500 млн. $
Доля меньшинства
(20% * 200 млн.$)
40 млн. $
Инвестиции в дочернюю компанию
400 млн. $
28.
Пример. Обесценение гудвилла
Компания А покупает группу компаний,
величина гудвилла составляет $25 млн. После
покупки компаний каждый год необходимо
тестировать гудвилл на предмет возможных
убытков от обесценения. В конце третьего года
после покупки обнаруживается, что стоимость
гудвилла составляет $23 млн.
Необходимо признать убыток от обесценения в
размере $ ? млн.
Источник: ppt-online.org
Новое определение бизнеса в МСФО (IFRS) 3
Совет по МСФО принял поправку, которая вносит изменение в определение бизнеса и вступает в обязательное применение с 1 января 2020 года. Это произошло в связи с тем, Совет по МСФО решил, что слишком много операций подпадает под определение «Объединения бизнеса» с точки зрения МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса».
Новое руководство Совета по МСФО меняет определение бизнеса, в результате чего возникает вероятность того, что больше операций будут учитываться как приобретения активов. В первую очередь новое определение бизнеса может оказать значительное воздействие на сферу недвижимости.
Согласно поправке к МСФО (IFRS) 3, бизнес должен включать как минимум вклад и принципиально значимый процесс, которые вместе в значительной мере могут способствовать созданию отдачи. Новое руководство содержит детальное руководство для данного анализа, так называемый тест на наличие концентрации.
Согласно процедуре теста на наличие концентрации компании определяют, концентрируется ли практически вся справедливая стоимость приобретенных активов в одном едином активе (или в группе аналогичных активов). Если это так, то приобретенные активы не представляют собой бизнес. Как правило, справедливую стоимость приобретенных валовых активов можно определить на основании переданного вознаграждения.
Компания из сферы недвижимости приобретает портфель жилых и офисных активов. Для целей бухгалтерского учета каждое здание считается отдельным объектом инвестиционной недвижимости. Все здания сдаются в аренду отдельным арендаторам, расположены в одном географическом районе, рынок недвижимости которого имеет одинаковый профиль риска. Является ли эта операция приобретением бизнеса?
Ответ — Нет, эта операция является приобретением актива, поскольку практически вся справедливая стоимость сконцентрирована в группе аналогичных активов. Компания будет учитывать эту операцию как приобретение актива при условии, что она приняла решение об использовании теста на наличие концентрации. Операция не является автоматически объединением бизнеса.
Источник: www.hocktraining.com
